La evasión tributaria

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En toda sociedad moderna, los ciudadanos entregan recursos al Estado para que éste los asigne eficientemente de acuerdo a las necesidades de la comunidad. A través de los tributos, recursos de la comunidad son trasladados a las arcas fiscales, para luego regresar a ella bajo la forma de servicios y obras públicas.

Los contribuyentes y los responsables, en su calidad de ciudadanos, deben tomar conciencia de que deben proteger la provisión de recursos al Estado, y por ende a la comunidad, dado que al hacerlo están protegiendo en gran medida sus propios intereses.

Sin embargo, no todos los contribuyentes y responsables tienen este comportamiento. Inclusive, hay quienes tienen conductas o realizan actos contrarios a la ley con la finalidad de eliminar o disminuir la carga tributaria que los afecta. Este tipo de comportamiento es el que se conoce como evasión tributaria.

Así, la utilización de acciones ilícitas para no pagar un impuesto o hacerlo en forma imperceptible es todo lo contrario a tener conciencia tributaria. Entonces, todo acto dirigido a formar conciencia tributaria entre los miembros de una sociedad contribuirá a disminuir los niveles de evasión.

Es de suma importancia resaltar que la estabilidad económica de un país depende en gran medida del equilibrio fiscal que éste tenga, ya que si existe un déficit fiscal elevado la situación se torna inmanejable, puesto que se limita la provisión de los recursos que el Estado requiere para su funcionamiento, así como para atender las carencias de los sectores más necesitados de nuestra sociedad.

De producirse una situación como la descrita, sólo quedan dos alternativas: 

*          Reducir el gasto público.

*          Elevar los ingresos.

En un contexto de reactivación económica, la reducción del gasto a través de drásticas medidas de austeridad no es aconsejable, pues tendría efectos recesivos. En consecuencia, sólo queda elevar los ingresos del estado.

A su vez, para mejorar los ingresos, también hay dos opciones:

*           Crear nuevos impuestos y elevar las tasas de los impuestos ya existentes.

                        *          Mejorar los niveles de recaudación.

Esta última es la mejor alternativa, en este orden de ideas, un elemento clave para lograr una mayor recaudación es el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos. La SUNAT se encarga de administrar los impuestos internos y recuda aproximadamente el 72% de los ingresos, mientras que los ingresos por ADUANAS contribuyen con cerca del 26%.

El éxito que tenga esta institución en sus respectivas labores dependerá que podamos tener mejor educación con escuelas bien equipadas, buenas carreteras, servicios de salud adecuados, entre otras cosas, para ello es necesario que las personas asuman la tributación como un compromiso que forma parte de sus deberes y derechos como ciudadanos integrantes de una comunidad, como agentes activos del proceso y no en forma pasiva.

Un agente activo es un ciudadano que toma conciencia de su modo de actuar en sociedad, es más participativo y crítico, acepta las normas y cumple con sus obligaciones por convicción, lo que lo faculta a exigir el respeto y el cumplimiento de sus derechos. En ese sentido, toma conciencia que tiene participación activa en el futuro de su sociedad y del país, asumiendo responsabilidades sociales y aportando al desarrollo de la comunidad. Dentro de estas responsabilidades está incluida la tributación.

“El cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias pasa por asumir el sentimiento de pertenencia a una sociedad, el grado de cómo nos involucramos en su sostenimiento y en la responsabilidad que tenemos con respecto a su futuro. Esto implica que para desarrollar conciencia tributaria es necesario fortalecer previamente la conciencia ciudadana, es decir, nuestro compromiso y responsabilidad con la sociedad y el Estado” (1).

En el campo tributario, esto significa interiorizar el concepto que pagar impuestos no es sólo un acto de solidaridad o una obligación, sino principalmente es un compromiso de todos y cada uno de los que vivimos en este país.

La aceptación de los impuestos depende de diversos factores, que pueden ser, sicológicos, sociales, organizativos, económicos y legales que están estrechamente vinculados entre sí.

1.         Sicológicos

“Para que los contribuyentes acepten los impuestos, deben considerar que el sistema tributario es justo. Esto ocurre cuando en forma generalizada aceptan que son tratados individualmente con justicia tanto por las normas como por las instituciones que administran los tributos.

Los contribuyentes que se sientan tratados injustamente, aun cuando ello no responda a la realidad, tendrán una actitud contraria y de resistencia al pago de impuestos” (2).

Es necesario resaltar que la Ética Tributaria advierte que el punto crucial del encuentro entre la moral y el derecho es la teoría de la justicia,  la cual es, a la vez, una virtud moral y el valor jurídico fundamental, es de aquí que se encierra la frase Las leyes fiscales justas y justamente aplicadas obligan en conciencia.

Se debe tener en cuenta que en relación al encuentro entre la moral y el derecho existen dos especies de justicia:

  • La que vela por los derechos de la comunidad frente a las personas individuales. A esta forma de justicia se le conoce hoy, más bien, con el nombre de justicia social.
  • La que señala las obligaciones y cautela los derechos de la persona individual, con un criterio de igualdad y se subdivide en justicia distributiva que rige las relaciones jurídicas de la persona individual con la comunidad.

En relación al principio de justicia habido por el cual es dado a cada uno su derecho se puede obtener importantes consecuencias.

  • En primer lugar se desprende que el derecho constituye el objeto de la justicia. No en relación al sujeto que practica la justicia sino con respecto a la relación misma. Pues sabemos que la justicia es una virtud.
  • En segundo lugar habíamos dicho que el derecho constituía el objeto de la justicia, esto es por la relación de proporción entre la cosa con al cual se paga lo debido y aquello que es derecho para la persona a la cual se hace el pago.

Por los tanto debemos buscar la justicia en la relación de proporción entre la cosa con la cual se paga lo debido y aquello que es derecho para la persona a la cual se hace el pago. Para la ética tributaria esto se traducirá en buscar la justa proporción entre el monto del tributo que se paga y el derecho exigido por el Estado, es decir, el tributo en sí. Esta justa proporción entre el derecho perteneciente al Estado y el pago que hace el contribuyente constituirá verdaderamente lo justo. De esta manera, si el tributo es justo y justamente aplicado, el contribuyente reconocerá en conciencia que ese tributo constituye un derecho perteneciente al Estado. Reconocimiento en conciencia que será fruto de una disposición de su voluntad proveniente de un discernimiento previo de la inteligencia.

Sin embargo, existen determinadas situaciones en las que no encuadran dentro de la ética tributaria  y el pago de tributos, es así que dentro de la doctrina encontramos las siguientes:

  1. LEYES FORMALMENTE INJUSTAS;  cuando la injusticia es querida ya sea por intención, negligencia, parcialidad, tiranía, inmoralidad del legislador, etc. Aquí se estaría juzgando la intención del legislador y salvo que ésta se deduzca de la propia ley, habría que probarla en contra de la presunción de justicia de toda ley. Por lo general estas injusticias no suelen presentarse con carácter general como para invalidad un tributo.
  2. LEYES JUSTAS PERO INJUSTAMENTE APLICADAS; si se trata de una aplicación con carácter de injusticia formal grave, esta ley no obligaría en conciencia. En cambio, si nos encontramos ante una ley fiscal cuya aplicación reviste un carácter de injusticia material, ésta sí obligaría y para enmendar tal situación injusta se recurriría a los tribunales, ya que su misión es velar por la correcta aplicación de las leyes.
  3. APLICACIÓN CON GRAVE INJUSTICIA POR ACCIÓN U OMISIÓN; por acción que podría porvenir de una deficiente administración por ejemplo. Por omisión cuando la administración tolera que los contribuyentes no paguen sus tributos. Se viola la justicia distributiva que es la base necesaria para la justicia legal. Existen también límites de espacio, tiempo, cualidad y cantidad.
  4. CASOS DE EXCUSA MORAL O ÉTICA; que tiene el contribuyente aún con las leyes justas y justamente aplicadas. Esto se dará cuando exista: imposibilidad física o material. Estado de necesidad y prescripción de buena fe.

2.         SOCIALES.

“El grado de aceptación del sistema tributario también estará en función a la calidad de los servicios que brinda el Estado y a en qué grado éstos responden a las necesidades de la población. En la medida que es la actuación de la Administración Tributaria la que el contribuyente relaciona con los impuestos que paga, una atención rápida, amable y eficiente propiciará un mayor cumplimiento.

En este punto, también cabe destacar el papel de los derechos de las personas. Dado que los impuestos son obligatorios y teniendo la Administración Tributaria, facultades para su cobranza, es imprescindible tener en cuenta los derechos y garantías de los contribuyentes. En caso contrario, se producirá un rechazo social” ([1]).

Se debe tener en cuenta que el tratamiento de la “falta de conciencia tributaria” se da con estrategias que se caracterizan por no perder de vista los factores que influyen en la formación y en la existencia de una conciencia tributaria.

  1. EL INSUFICIENTE DESARROLLO ECONÓMICO Y SOCIAL en donde el incumplimiento tributario puede ser considerado como una consecuencia del escaso desarrollo social asociado a la falta de un desarrollo económico suficiente.
  2. LA CONFIANZA EN EL GOBIERNO. Es conocido que existe un grado importante de subjetividad para apreciar una política gubernamental de gastos y difícilmente se podrá pensar que esta sea totalmente satisfactoria para todos los miembros de un conglomerado social, es por ello que el Gobierno debe abocar sus erogaciones en gastos eficientes.
  3. LA CORRECTA Y OPORTUNA DIFUSIÓN DE LA POLÍTICA TRIBUTARIA. La complejidad del sistema tributario no permite que el cumplimiento de las obligaciones sea una tarea sencilla para el contribuyente, razón por la cual se hace necesario e imperante que la Administración Tributaria con oportunidad y accesibilidad difunda extensa e intensamente los lineamientos establecidos en su política y técnica tributaria, llevando por delante que el impuesto representa el medio por el cual se satisface necesidades colectivas, ya que el contribuyente acostumbrado a disfrutarlas olvida fácilmente su aportación como tributo social.
  4. EL NIVEL DE EDUCACIÓN. Cuando se habla de conciencia tributaria ésta se encuentra normalmente asociada a un nivel mínimo de educación pues conceptualmente el impuesto es por naturaleza complejo, el cual se hace mas o menos comprensible en la medida que el contribuyente tiene mayor capacidad de comprensión o análisis.

Es condición imprescindible promover el cumplimiento tributario de las obligaciones fiscales por parte de los ciudadanos para lograr una gestión  de un sistema tributario moderno. Y un alto nivel de cumplimento tributario sólo será posible cuando se haya conseguido un nivel adecuado de aceptación social de los tributos.

En relación al contexto internacional, los países en vías de desarrollo no han alcanzado un nivel óptimo de aceptación del sistema tributario y el pago del tributo, es por ello que en el Perú la SUNAT ha iniciado campañas informativas institucionales, con una política activa de comunicaciones lo cual es un instrumento básico del que dispone la Administración para influir en la falta de conciencia tributaria y que condiciona la aceptación de los tributos.

En nuestros días es una exigencia democrática presentar a la sociedad la realidad del presupuesto y las leyes tributarias mediante una estrategia de comunicación adecuada.

Para ello debe utilizarse un lenguaje sencillo y claro que llegue al conjunto de la sociedad y la información transmitida a de ser veraz y rigurosa.

De esta manera,  se debe formar la conciencia fiscal de los ciudadanos transmitiéndoles los principios de solidaridad, justicia, progresividad y de contribución al sostenimiento de los servicios públicos que inspiran el sistema tributario.

Por otra parte, debe reforzarse la imagen corporativa de la Administración responsable de la gestión del sistema tributario con el objeto de que los ciudadanos perciban que existe un órgano que se ocupa de que los recursos públicos se obtengan con el menor costo posible.

En este sentido deben transmitirse los principios tales como profesionalidad, eficacia, ética, imparcialidad y servicio al ciudadano. Asimismo deben remarcarse los objetivos de la organización y presentarse periódicamente el balance y resultados de sus actuaciones.

Con tal objeto se pueden desarrollar campañas publicitarias institucionales en los medios de comunicación, hacer publica la memoria corporativa de la organización y presentar los objetivos, líneas de actuación y resultados de la misma ante los representantes parlamentarios, con el objeto de que la sociedad interiorice que la Administración Tributaria es un órgano básico del Estado y desarrolla un función esencial, beneficios para el interés general, y controlada por el parlamento.

De tal manera la SUNAT en su afán de dar solución a esta problemática ha implementado un acceso directo en su página Web donde resalta informaciones tales como, la recaudación del mes, la recaudación anual de los tributos; así como estadísticas de dicha información, su misión y visión institucional, sus objetivos, entre otros.

Otro servicio que la Administración brinda es la defensoría al contribuyente. Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 012-2001/SUNAT se modifica la estructura organizacional de la SUNAT, incorporándose la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente (INSC), y dentro de ésta la Gerencia de la Defensoría del Contribuyente, como un miembro que vela por el respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes y ciudadanos, procurando a través de su participación, obtener resultados satisfactorios para estos y el mejoramiento del servicio por parte de la SUNAT.

Esta singular área que forma parte de la Administración Tributaria ejerce sus funciones al amparo de la Resolución de Superintendencia Nº 073-2002/SUNAT y viene desarrollando desde sus inicios en mayo del 2001 mecanismos cada vez más idóneos para que los contribuyentes y ciudadanos puedan hacer llegar a la SUNAT sus expresiones de descontento, así como también sus iniciativas en relación a los servicios que reciben, a través de la atención de quejas y sugerencias.

En vista de la necesidad de que el contribuyente acepte el sistema tributario, la SUNAT ha implementado otro mecanismo el cual consiste en la Información y Asistencia al contribuyente, dentro de los cuales encontramos servicios tales como:

  1. CENTROS DE SERVICIOS AL CONTRIBUYENTE; los cuales ofrecen diversos servicios, tales como:
  2. Realizar trámites de RUC y Comprobantes de Pago.
  3. Recibir orientación personalizada.
  4. Llenar sus Declaraciones Telemáticas (PDT) y recibir asistencia especializada.
  5. Presentar Quejas y Sugerencias.
  6. Iniciar procedimientos no contenciosos, como: solicitudes de fraccionamientos y devoluciones.
  7. Presentar Declaraciones Juradas Informativas, como: DAOT, NOTARIOS, COA Estado Y COA Exportadores.
  8. Ingresar documentación y presentar escritos en mesa de partes.
  9. Autenticar firmas y copias fotostáticas a través de los fedatarios.
  10. ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN AGENCIAS BANCARIAS – ACAB;  el ACAB es un servicio de orientación básica a medianos y pequeños contribuyentes que realizan transacciones en las agencias de la red bancaria. Tiene como finalidad mantener al contribuyente informado sobre sus principales obligaciones tributarias así como de las modalidades de pago.

            Los objetivos específicos que cumplen son:

  • Mantener al contribuyente informado sobre sus principales obligaciones tributarias.
  • Minimizar los errores en la presentación de declaraciones y pagos.
  • Facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias a través del TEF y del PDT.
  • CENTRAL DE CONSULTAS; su objetivo fundamental es optimizar el servicio de orientación tributaria para llegar a una mayor cantidad de contribuyentes, y en especial a los que viven en lugares donde la asistencia tributaria es escasa y no cuentan con oficinas de la SUNAT, y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

            Entre los servicios que brinda la central de consultas:

  • Atención de consultas tributarias.
  • Atención de consultas informáticas relativas al uso de los PDT y además programas utilizados por la SUNAT tales como el COA.
  • Verificación de pagos efectuados en red bancaria.
  • Verificación del estado de valores emitidos por la SUNAT.
  • Verificación de comprobantes de pagos autorizados por la SUNAT.
  • Verificación de datos consignados por el contribuyente en el RUC.
  • Verificación de comunicaciones de parte de la Administración.
  • SUNAT EN LINEA;  este servicio brinda información a los contribuyentes para facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, permite un mayor conocimiento de la institución por parte de la ciudadanía en general y reduce costos operativos en lo que a brindar información  y orientación se refiere.

            “La SUNAT concibe la Internet como una vía alternativa cómoda y eficaz para dicho propósito (facilitar a los ciudadanos el acceso a los servicios del estado y por consiguiente el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias), que además cuenta con absoluta garantía de seguridad y confidencialidad para todos los contribuyentes.”([2])

            Dentro de este servicio también encontramos las operaciones realizadas a través de la clave SOL (Sunat Operaciones en Línea) por medio de la cual también se puede efectuar pagos vía Internet, cambios de domicilio, presentar las declaraciones en cero, entre otros).

  • LOS INICIOS TELEMÁTICOS Y LOS AVANCES ACTUALES; la introducción de la telemática ha fortalecido los sistemas de recaudación, en tanto mejoraron el intercambio de información y la comunicación entre la SUNAT y los contribuyentes, es por ello que el PDT (Programa de Declaración Telemática) y la guía  TEF (Transferencia Electrónica de Fondos)  son unos medios de información telemática eficaz entre el contribuyente y la SUNAT.

Es necesario además hacer mención a los derechos de las personas, la cual es de suma importancia, el reforzamiento de los derechos y garantías de los contribuyentes es de especial relevancia en el ámbito tributario como un aspecto que condiciona la consolidación y legitimación del sistema tributario. Es frecuente en muchos contribuyentes la sensación de desequilibrio incluso indefensión cuando se relacionan con la Administración Fiscal, fruto de la desconfianza y el temor.

3.         ORGANIZATIVOS

“La conciencia tributaria se ve condicionada además por la forma en que los contribuyentes perciben su funcionamiento. Así, la complejidad de las normas, la utilización de un lenguaje poco comprensible para el ciudadano y las dificultades de los contribuyentes para entender el funcionamiento de la Administración Tributaria influyen negativamente en el cumplimiento voluntario.” ([3])

Es  preciso indicar que la complejidad de las normas tributarias unidas a sus frecuentes cambios, hacen que el requisito de la información adecuada de las normas tributarias y de su correcta interpretación, sea erróneo, y por consiguiente cada día más difícil el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Además, es realmente posible que los tributos sean evadidos no sólo a sabiendas e intencionalmente sino también por pura ignorancia de las leyes tributarias, consecuentemente ella es por cierto un libro cerrado en lo que concierne al lego.

Es así que en la actualidad existen normas de difícil interpretación, como por ejemplo la Resolución de Superintendencia 183-2004/SUNAT que enmarca el Régimen de Detracciones del IGV, esta es una norma que lucha contra la Evasión del Impuesto así como la Evasión del mismo, pero por su complejidad muchos contribuyente optan por el incumplimiento de sus obligaciones, ya sea por no encontrarse en condiciones económicas de contratar a un especialista en tributación o por una incorrecta interpretación.

Por otra parte, las normas tributarias deben simplificarse al máximo en su estructura y contenido, su redacción debe aproximarse al lenguaje comprensible para el ciudadano medio. Todo lo que consigna en este terreno siempre será poco, porque podría decirse con leve exageración que se trata de leyes elaboradas por juristas para juristas, así como también evitar vulnerar los derechos de los contribuyentes utilizando una adecuada técnica tributaria, un ejemplo de ello es el caso del IVAP (Impuesto a la Venta del Arroz Pilado) el cual es un tributo monofásico, gravado en una fase de la cadena, desvirtuándose esta en el caso los contribuyentes que realizan una importación y una venta en el país, pues se realiza el pago en dos fases (la importación y la venta).

No esta en manos de la Administración Tributaria definir cuales deben ser los criterios de la política fiscal, lo que corresponde a las instancias políticas. Tampoco le corresponde la aprobación de las leyes tributarias, lo que es prerrogativa de los Parlamentos. Pero la medida en que la Administración Tributaria juegue un papel en los procesos legislativos debe destacar la importancia de la simplificación. Por otra parte en la elaboración de las normas de rango inferior el papel de la Administración Tributaria es más directo y el campo de actuación más amplio.

No es sencillo, por supuesto, simplificar el sistema tributario y las leyes fiscales pero el objetivo de simplificación debe ser prioritario en cualquier reforma fiscal. A modo de ejemplo, en la reciente modificación en España del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -su principal tributo- se ha planteado como uno de sus objetivos básicos la simplificación del impuesto, aprovechándose la ocasión para racionalizar su estructura y tarifa, y para aligerar las obligaciones formales de un buen número de contribuyentes.

Es importante indicar que el incumplimiento tributario ya sea este el que derive de una mala interpretación tributaria por su compleja estructura o por una errada técnica fiscal, tendrá como consecuencia una sanción en el contribuyente, la cual desvía el objetivo de la Administración pues “como es sabido, el objetivo de la Administración Tributaria es promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Esto significa per se, no es un objetivo de la Administración Tributaria sancionar evasores o perseguir contribuyentes morosos. Sin embargo, el cumplimiento voluntario puede ser promovido si la Administración logra que exista una alta posibilidad de que el incumplimiento sea detectado y efectivamente sancionado.”([4])

4.         LEGALES

En relación al factor legal la Agencia Estatal de Administración Tributaria de España indicó en la XXXIII Asamblea General del CIAT que la existencia de un sistema tributario justo, simple, de aplicación masiva, con tasas moderadas y que no distorsione la asignación de recursos, además de facilitar la recaudación, también contribuye a la aceptación de los tributos.

En ese sentido, la complejidad de un sistema puede contribuir a su rechazo en la medida que genera una desigualdad de oportunidades por la información con que cuentan los contribuyentes. Aquéllos mejor informados estarán en mejores condiciones para cumplir con sus obligaciones, otros deberán gastar en asesoramiento externo y los de menores recursos se verán inducidos al incumplimiento.

Sobre el particular, debemos indicar que la existencia de exoneraciones e incentivos tributarios es un elemento de distorsión y complejidad del sistema tributario. En la mayor parte de países de la región, éstos son utilizados como instrumentos de política económica y se fundamentan en:

Promover la descentralización productiva, incentivando actividades industriales en regiones deprimidas, principalmente selva y frontera.          

Promover el desarrollo de la pequeña empresa.

Abaratar los bienes y servicios de primera necesidad, por medio de la exoneración del IGV.

Promover el desarrollo de determinadas actividades económicas, tales como la agricultura, la agroindustria y la minería.

Sin embargo, la aplicación de estos incentivos da lugar a sofisticaciones en la legislación, por ejemplo, inclusión de tasas diferenciales, exoneraciones y el uso de créditos fiscales y compensaciones, que a veces son utilizados inadecuadamente a través de formas de elusión y evasión tributaria.

En relación al factor legal es imprescindible que el Legislador tenga en cuenta cuales son los Requisitos Éticos del Tributo y los Principios Impositivos.

En primer lugar en la tributación objetivamente justa existen dos planos para determinar la justicia de un tributo:

  • Un plano doctrinal conformado por aquellos requisitos o condicionamientos que la ética tributaria señala para el logro de la justicia objetiva del tributo, y que son esenciales.
  • El segundo plano está conformado por el aspecto vital y existencial de la persona humana, la norma objetiva deberá aproximarse en la medida de lo posible, a las circunstancias personales de cada contribuyente, es decir a la justicia subjetiva.

En segundo lugar los principios impositivos en general son preceptos del deber ser, que se formulan en orden a la realización de determinado objetivos. Dichos objetivos podrán ser de naturaleza teórica (justicia en la tributación por ejemplo) o práctica (economía,  y claridad en la recaudación), la finalidad exclusiva de estos principios impositivos es alcanzar, en la medida de los posible, la justicia.

Teniendo en cuenta la ética tributaria un sistema tributario justo debe enmarcar claramente la justicia objetiva en un tributo teniendo en cuenta:

EL AUTOR; la ética tributaria establece que la facultada de imponer tributos corresponde de manera exclusiva al Poder Legislativo de toda comunidad independiente y soberana. Este primer requisito se encuentra amparado por el principio de legalidad o de reserva de ley.

La ley tributaria emanada del Poder Legislativo deberá de contener todos los elementos que caracterizan al tributo como son el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible, etc. de manera que sea clara y sencilla, es decir, al alcance comprensivo de los propios contribuyentes. Ninguno de estos elementos debe quedar al arbitrio del Poder Ejecutivo.

Lamentablemente, en nuestros días el principio de legalidad se encuentra en crisis, debido, entre otras razones a la cada vez mayor primacía que va teniendo el Poder Ejecutivo que hoy se constituye en el centro del Estado. En nuestra patria, el ejecutivo ha caído en excesos con respecto al principio en cuestión. Este fenómeno lo podemos constatar con el abuso en las promulgaciones de leyes tributarias amparadas en la facultad de delegación por parte del Parlamento al Ejecutivo así como en la promulgación de los llamados Decretos de Urgencia.

Cabe indicar que la delegación de poderes se ve reflejada en las normas de menor peso legal, pues en reiteradas ocasiones se delega a la Administración Tributaria designar hechos, agentes, actos entre otros que van en contra del Código Tributario y entre otras normas así como el caso de la designación de Agentes de Retención o de Percepción, la cual va en contra de los especificado en el Articulo 10º del  Código Tributario, el cual indica que los agentes de retención y/o de percepción serán designados por Ley, en este caso los agentes de Retención y/o Percepción del IGV han sido designados por Resolución de Superintendencia.

Es importante mencionar que los reglamentos son emitidos por medio de Decretos Supremos, esta ordenamiento se ve violado por ejemplo en el caso del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual esta normado por Resolución de Superintendencia Nº 007-1999/SUNAT.

LA FINALIDAD DEL TRIBUTO; el fin primario de la tributación debe ser la obtención de los recursos imprescindibles para llevar a la práctica, en la medida de lo posible, las exigencias del bien común concreto de la comunidad. En vista de esta finalidad, no deberá resentirse la economía ni el bien común de la comunidad con una mayor presión tributaria.

En mención a la finalidad del tributo, la nueva tasa del IGV del 16% al 17% así como también la Bancarización y el ITF son impuestos que tienen la finalidad de mantener erogaciones destinados al pago de profesores, policías y demás funcionarios del estado faltos de regularización, esta incremento tributario se vio mas como una presión del pueblo por el incumplimiento de la finalidad de este impuesto.

El fin secundario lo constituye la redistribución de la riqueza. Esta finalidad se traduce en el principio de redistribución que busca estructurar toda la política tributaria de manera que la distribución interindividual de las cargas tributarias se realicen de modo progresivo según la capacidad contributiva de pago para conseguir de esta manera redistribuir las rentas que sean compatibles con la justicia.

La tercera finalidad de la tributación consistirá en servir de instrumento de la política económica para la estabilidad de la economía nacional y el progreso social siempre y cuando no se caiga en el fiscalismo así como que dicha instrumentalización vaya encaminada hacia el bien común.

LA MATERIA U OBJETO; sobre el cual debe de recaer el tributo, se encuentra determinado por el principio de capacidad contributiva. Este principio fundamental para la ética tributaria señala que no debe gravarse toda manifestación de riqueza sino tan sólo aquélla potencia económica global del sujeto pasivo que deberá de juzgarse idóneamente para concurrir a los gastos públicos, es decir al bien común. La ética tributaria distingue entre capacidad contributiva y capacidad económica pues encierran conceptos diferentes. Un contribuyente puede tener capacidad económica pero carecer de capacidad contributiva y por lo tanto no tributar.

Así también las Exoneraciones Tributarias tienen efectos en la Recaudación Tributaria, para algunos, el aumento de los ingresos pasa por la eliminación de las exoneraciones tributarias. Consideran que son “antitéctinas” pues van en contra del Principio de Generalidad e Igualdad Tributaria, la base fundamental de una Política Fiscal seria y responsable.

“Está vinculado a los beneficios tributarios. Se eliminan o se incrementan según las tensiones del presupuesto. Hay pocos estudios sobre el impacto de los incentivos y sería bueno promover investigaciones en este sentido porque es una cuestión determinante, los así llamados forados reaparecen por más que se les logre controlar en determinadas épocas del ciclo económico.”([5])

5.         Economicos

“Una persona que no paga sus impuestos, puede seguir disfrutando de los servicios del Estado, lo que resulta negativo para una cultura de aceptación de los impuestos. Sin embargo, si esta persona es descubierta, su situación económica se verá afectada por la regularización tributaria que deberá efectuar, además de la probable sanción que se le aplicará.

De allí que la decisión de cumplir con sus obligaciones tributarias está en relación directa con el riesgo de ser descubierto. Es por ello que las acciones de la Administración Tributaria no pueden centrarse únicamente en proporcionar información, orientación o brindar una atención eficiente, sino que debe enfatizar también en las acciones de fiscalización y control.”([6])

Cabe indicar que un reducido costo de cumplimiento tributario para los contribuyentes, la equidad del sistema tributario, la simplicidad de las leyes, la sencillez de los procedimientos y los servicios que la SUNAT presta, son todos elementos muy importantes para estimular el cumplimiento voluntario. Sin embargo en países con alto grado de incumplimiento, la capacidad de la Administración de aplicar sanciones efectivas es quizás el elemento más importante para determinar la conducta de los contribuyentes.

“No obstante los contribuyentes cumplirán mejor si estiman que cometer un incumplimiento significa asumir un considerable riesgo de ser sancionado en forma relativamente severa.” ([7])

Es necesario reiterar que la efectividad de la Administración Tributaria no es el único determinante del cumplimiento tributario, así también “es verdad que son varias las motivaciones que cuenta para determinar una conducta evasora, por ejemplo, la adhesión que la comunidad tiene respecto del Gobierno y de sus políticas económicas.”([8]) Basta señalar la influencia negativa que sobre el cumplimiento tributario pueden tener variables macroeconómicas tales como la tasa de interés y la inflación.

Para que la Administración Tributaria logre ser efectiva deberá controlar cuatro brechas principales, que son determinantes para el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias:

  1. CONTRIBUYENTES NO REGISTRADOS: Esta brecha hace referencia a los contribuyentes principales y/o medianos y su relación con los contribuyentes registrados.

             “Obviamente, un prerrequisito para poder saber si un contribuyente esta o no registrado es contar con un sólido y eficiente Registro Único de Contribuyentes (RUC). Este registro no solo es necesario para el control de esta brecha, sino que además será el pivote fundamental alrededor del cual giraran muchas de las actividades que deberán desarrollarse para controlar las otras brechas.”([9])

                               El Registro Único del Contribuyente (RUC) en el Perú fue creado por la Ley 25734 así como la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT en este sentido la Administración Tributaria mantiene una data en la que incluye información tal como:

  • Tipo de contribuyente, en este punto es importante resaltar que el trámite del RUC en la SUNAT es en forma gratuita es por ello que registrar a un contribuyente en la data de la Administración no genera un gasto para la Superintendencia siempre y cuando este contribuyente se mantenga Activo.

                       “Es decir, si las personas que no son contribuyentes activos, y por lo tanto no tienen que presentar declaraciones de impuestos, no se confunden con los contribuyentes activos. Si esto no es así, gran cantidad de contribuyentes aparecerán como no declarantes cuando en realidad efectivamente no lo son y esto recargara inútilmente la labor de la Administración.” ([10])

  • Condición de Domicilio, en la que se determina si la ubicación del contribuyente esta:
  • Habido.
    • No habido.
    • Pendiente de verificación.
    • No hallado, contribuyente se mudo.
    • No hallado, domicilio no existente.

            De todos los datos que contiene la estructura del RUC la condición de domicilio es el más importante ya que sin una base actualizada del domicilio del contribuyente se haría más difícil la comunicación entre la Administración y el Sujeto del Impuesto.

            Una alternativa de mantenimiento de esta situación del domicilio del contribuyente, es colgando una alternativa en el PDT IGV RENTA mensual para la comunicación del cambio de domicilio, es necesario recordar que la dentro de la última Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT se ha puesto a disposición de los contribuyentes el cambio de domicilio vía Internet consignando su clave SOL (Sistema de Operaciones en Línea).

  • Código de CIIU, en el que se determina la actividad que desarrolla el contribuyente.

            “Asociado a cada contribuyente debe existir un código de actividad económica. Preferentemente, el código debería seguir la estructura del Código Internacional Industrial Uniforme; esto facilitaría las comparaciones con las cuentas nacionales del país y con las estadísticas internacionales. En principio, unas trescientas actividades económicas diferentes debería ser suficientes.”([11])

  • El Comercio Exterior, en la que se especifica si el contribuyente realiza importaciones o exportaciones.
  • La Dependencia del Contribuyente, fundamental para la realización de trámites, así como poder dirigir los mismos a su dependencia de origen.
  • Teléfono del Contribuyente, indispensable para la comunicación y coordinación con el contribuyente.
  • CONTRIBUYENTES NO DECLARANTES: En esta brecha se trata la diferencia entre los contribuyentes con Registro Único de Contribuyente y los sujetos que presentan declaración.

            Cabe resaltar que la Administración Tributaria  contiene en su base de datos, contribuyentes con distintas situaciones, tales como:

  • Contribuyentes Activos,  los cuales representa al universo de contribuyentes declarantes.
  • Suspensión Temporal, en esta situación se encuentran contribuyentes que tienen como objetivo o esperan no realizar operaciones en un periodo máximo de 12 meses, teniendo en cuenta que para volver a iniciar las actividades sólo basta realizar el trámite de reinicio de las operaciones.
  • Baja Definitiva, la cual es a decisión del contribuyente, pues esta deriva del trámite realizado con consentimiento del sujeto del impuesto, en este estado del RUC no existe obligación de presentar declaraciones Juradas.
  • Baja Provisional de Oficio, la cual se da por la no presentación de la Declaración Jurada en un plazo mínimo de seis meses, y es efectuada por la SUNAT posterior a una evaluación.
  • Baja de Oficio, es una situación del RUC que deriva de la Baja Provisional, ya que una vez transcurrido los seis meses provisionales a la no presentación de la Declaración Jurada, la Administración evalúa la situación del contribuyente por un nuevo plazo de 6 meses posteriores para determinar la Baja de Oficio.

            Hay que tener en cuenta que en muchos casos la situación de Baja provisional de Oficio, así como la Baja de Oficio se deriva por distintas razones tales como:

  1. El RUC se encuentra desactualizado.
  2. Declaraciones que se presentan con RUC errado.
  3. La SUNAT no procede en forma constante sobre los contribuyentes no declarantes.

            Los puntos A y B tienen una correcta solución con una actualización de la base de datos del RUC, en tanto al punto C, es fundamental dirigir la acción de la administración a la revisión de los contribuyentes no declarantes más importantes, es así que la SUNAT a distribuido a los contribuyentes por tamaño, tales como:

  • Medianos y Pequeños Contribuyentes (MEPECOS).
    • Principales Contribuyentes (PRICOS).

            Como estrategia de control para los contribuyentes no declarantes, así como por actividad económica.

            “Obviamente, la primera prioridad debe ser el control de los contribuyentes no declarantes que tienen mayor volumen de ventas. Sobre estos contribuyentes el control debe ser mensual y estar dirigido especialmente al control de los impuestos más importantes, que generalmente son el IVA, los impuestos sobre consumos específicos y las retenciones, si estos impuestos son mensuales. El postergar la acción sobre estos contribuyentes puede significar que ellos usen los impuestos que deben pagar al fisco para financiar las actividades de la empresa. Esta situación es necesario detectarla y corregirla en forma inmediata, porque la acumulación sucesiva de impuesto que no se ingresen a su debido tiempo puede alcanzar sumas muy elevadas (especialmente si corresponden a impuestos de retención) y esto puede determinar que después de cierto período de tiempo el contribuyente no pueda pagar aunque desee hacerlo. Si esto es así, puede ser que el problema del incumplimiento deje de ser un problema de la empresa y pase a ser, primordialmente, un problema de la Administración.”([12])

  • CONTRIBUYENTES EVASORES: aquí se analiza el  resultado entre las obligaciones expresadas por los contribuyentes y el impuesto potencial de acuerdo a lo definido por las normas legales.
  • CONTRIBUYENTES MOROSOS: finalmente, en este punto se verifica la diferencia entre el impuesto declarado como debido por los contribuyentes o determinado por la Administración y el impuesto efectivamente pagado por los contribuyentes.

                       La SUNAT debe proceder de manera ágil y efectiva sobre los contribuyentes con mora para revelar que la mora es una materia muy cara de financiamiento. En principio la deuda morosa es muy acumulativa y expansiva con el transcurrir del tiempo, es por ello que un gran número de contribuyentes morosos son responsables de una alta proporción de esta deuda.

                       Es preciso indicar que es más factible recaudar una deuda recién adquirida por el contribuyente, es por ello que la SUNAT debería concentrar sus fuerzas en estas, para que las mismas no se conviertan en incobrables para la Administración.

                       Una alternativa para reducir costos en la Administración y efectivizar el cobro de la deuda tributaria, es delegando en agencias especializadas en cobranzas privadas, el cobro de deudas morosas menores, en este caso la SUNAT deberá evaluar un promedio de deuda de menor cuantía para que se pueda realizar dicha actividad de tercerización.

                       Es preciso indicar que las deudas morosas de mayor cuantía, no debe delegarse su cobro al sector privado, ya que en muchos casos el cobro por estos servicios es en relación a un porcentaje recuperado de la deuda, lo cual podría ser excesivo dentro de los recursos de la Administración.

                       “también debe tenerse en cuenta que delegar en el sector privado la cobranza de las deudas morosas menores ahorra recursos a la Administración. De la misma manera que en muchos casos es conveniente entregar la cobranza de los impuestos a los bancos, también es conveniente entregar a agencias especializadas la cobranza de las deudas morosas menores. La idea que está detrás de ambas proposiciones es la misma: liberar recursos para que la Administración Tributaria pueda concentrarse en sus funciones esenciales.”([13])

Es de vital importancia que la Administración Tributaria para poder mejorar el cumplimiento tributario logre accionar efectivamente sobre el control de las brechas antes mencionadas, ya que si SUNAT sólo fiscaliza adecuadamente una brecha, el incumplimiento se desplazará hacia la brecha donde la Administración tiene menor control.

“No es suficiente realizar grandes esfuerzos para eliminar la economía informal y registrar a todos los contribuyentes potenciales, si después no puede controlarse que los contribuyentes registrados presenten sus declaraciones y declaren y paguen el impuesto que les corresponde. Esto tiene particular importancia tanto para el diseño de la política tributaria, como para la asignación de los recursos de la Administración Tributaria.”([14])

El momento más importante de la Administración, en el que va a ver reflejado su objetivo y en que grado se cumplió esta, es en la gestión fiscal de la empresa,  pues es en este momento, en el que la conciencia tributaria se ve plasmada en la toma de decisiones, a través del cumplimiento tributario.

Es importante conocer que la Conciencia Tributaria es la expresión de la relación bilateral concreta, no sólo de los ciudadanos y sus gobernantes, sino también de los que realizan la gestión de la empresa, manifestando la voluntad de los empresarios de por sí y ante sí integrarse al sistema tributario y actuar después con rectitud por convicción y no por coacción.

“También se debe tener en cuenta que todo empresario es libre en la gestión de su empresa y la Administración no podría inmiscuirse  de ninguna manera, corrigiendo una decisión adoptada regularmente, inclusive si ésta no tiende a forjar la máxima ganancia.

Pero si esta decisión es ajena al interés de la empresa, la administración tiene el derecho de dejarla de lado, considerándola un acto anormal de gestión.”([15])

Es en este sentido en el que el contribuyente realiza la planeación tributaria en la gestión de la empresarial, teniendo en cuenta sus derechos y sin abusar de los mismos, así como, sin vulnerar sus obligaciones y la recaudación por medio de la Administración Tributaria,  sin embargo “se duda acerca de que pueda haber una buena gestión tributaria; en este punto las opiniones toman dos direcciones:

  1. Hay quienes la rechazan, con un espíritu tributario <fatalista>;Hay también quienes la confunden, con el uso y <refinamiento> de distintas <trampas> con las que se pretende defraudar y engañar al fisco.

Los primeros soportan y cumplen ciegamente las cargas tributarias; los segundos, en cambio, se trazan un camino de delincuencia fiscal altamente peligroso. Entre uno y otro extremo se colocaría precisamente la debida planeacion o gestión de los impuestos y demás contribuciones en general. El fin, que con ella se perseguirá siempre, será el de lograr los máximos beneficios posibles, por lo que a nadie sorprende que la tendencia de todo contribuyente se dirija al ahorro o economía en el pago de sus respectivas contribuciones, como de cualquier otro costo. Por ello, algunos autores han afirmado que <la elección de la vía menos gravada es una reacción tan legítima como natural> y que <el deseo de escapar a un impuesto es normal>.”([16])

Es preciso saber que todos somos libres de realizar todos los actos y tomar las decisiones que no vayan en contra de lo permitido por las leyes, es de aquí que contamos con el Principio de la Libertad de las Opciones Tributarias, la cual esta compuesta por dos tipos de opciones:

  • LA OPCIÓN DIRECTA,  la cual es expresa en la misma norma, teniéndose en cuenta que el contribuyente optara por esta, pues le ayudara a contribuir con un impuesto menor, por ejemplo las deducciones o los mínimos no imponibles.
  • LA OPCIÓN INDIRECTA, son las que el legislador no ha establecido en forma expresa y surgen al realizarse una operación jurídica permitida, por ejemplo las deducciones no establecidas en el Articulo 37º de la Ley  del Impuesto a la Renta, pero no indicadas en el Articulo 44º de la misma Ley.

En relación a esto, en el momento en que el legislador plantea una opción tributaria (opción directa), tiene en cuenta desde el inicio que los contribuyentes optarán por la vía menos gravada, caso contrario, es el momento en el que el contribuyente ocupa una opción indirecta o no predicha por el legislador, y hace con esta mecanismos compuestos para iniciar y crear alternativas no pretendidas por el creador de la ley, y quizás contrarias a la finalidad de sus leyes, a esto es a lo que se le llama “El Principio de la Libertad de las Opciones Tributarias.”

En algunos casos, estas opciones creadas o ideadas por el contribuyente van en contra del espíritu de la norma y del legislador, teniendo así un carácter antijurídico, y en otros casos no transgreden  la finalidad de la ley, es por eso la importancia que existe en otorgar el criterio adecuado para ponerles alguna limitación, teniendo en cuenta que la decisión tomada por el contribuyente no es otra cosa que el ejercicio de la libertad concedida a los ciudadanos por la propia Constitución, para hacer todo lo que no está prohibido.

Es de suma necesidad que la libertad de opciones no debe ser adoptada dentro de un criterio antisocial, con interés egoísta,  o individualista, ya que la recaudación favorece a todos los peruanos, todos lo contribuyentes debemos tributar a favor de los más necesitados y para adelanto de nuestro país.

“Este criterio de interés egoísta o antisocial contempla el abuso del derecho desde un punto opuesto a los criterios; de buena fe y función social de los derechos. En cuanto que parte de que el ejercicio de un derecho implica una pretensión determinada. Pero que esta pretensión se puede encontrar ligada a intereses egoístas o antisociales, lo cual da lugar a que se cometa el abuso del derecho. Entre las legislaciones que regulan el abuso del derecho con este criterio se encuentra Brasil; cabe señalar que esta legislación tiene una característica propia, la cual consiste en regular no sólo por el ejercicio, sino también por la omisión del titular del derecho.”([17])

Así también el criterio individualista “se conoce con este criterio a las legislaciones que no contemplan el abuso al derecho y por tanto, que no ponen límite alguno al hegemónico interés individual; se dice que parten del principio romano de que <quien hace uso de su derecho, a nadie perjudica.> De tal manera que, en ellas, esta el legítimo ejemplo del ejercicio de los derechos, aunque tenga por resultado el daño ajeno.”([18])

Nada se opone a que los contribuyentes elijan para realizar una operación vías menos onerosas en el plano fiscal; pero ello a condición de que estas vías sean legales y permitidas por las leyes tributarias, debemos tener en cuenta que el ahorro tributario no está permitido cuando para su verificación se elige un procedimiento inusual e inadecuado, es por ello que la conciencia tributaria en estos tiempos es muy importante ya que conociendo nuestros derechos y viendo la necesidad de avance del país, así como de pobreza, los tributos son una buena fuente de recursos para cubrir estas necesidades.


1. Revista Tributemos, Diciembre 2001

2. Agencia Estatal de Administración Tributaria de España; Acciones para Promover la Aceptación de los Tributos en una sociedad democrática; XXXIII Asamblea General del CIAT; del 3 al 6 de mayo de 1999.

[1]. Agencia Estatal de Administración Tributaria de España; Acciones para Promover la Aceptación de los Tributos en una sociedad democrática; XXXIII Asamblea General del CIAT; del 3 al 6 de mayo de 1999.

[2] Merino, Beatriz; “El Perú y el Gobierno Electrónico”, Revista Tributemos – SUNAT Nº 104, Lima, abril 2002, p.6.

[3]. Agencia Estatal de Administración Tributaria de España; Acciones para Promover la Aceptación de los Tributos en una sociedad democrática; XXXIII Asamblea General del CIAT; del 3 al 6 de mayo de 1999.

[4] Silvani Carlos; La Administración Tributaria en los países del CIAT, Segovia 1991 p.336

[5] Byrne Santa María, Mónica; Diario La República, “Urge revisar el Sistema Tributario”, Lima 19 de agosto del año 2001, p.18.

[6]. Agencia Estatal de Administración Tributaria de España; Acciones para Promover la Aceptación de los Tributos en una sociedad democrática; XXXIII Asamblea General del CIAT; del 3 al 6 de mayo de 1999.

[7].  Silvani Carlos; La Administración Tributaria en los países del CIAT, Segovia 1991 p.336

[8] Calello, Rovner y Schlemenson; Motivaciones de la Evasión en el IVA; DGI Argentina 1971

[9] Silvani Carlos; La Administración Tributaria en los países del CIAT, Segovia 1991 p.336

[10] Silvani Carlos; La Administración Tributaria en los países del CIAT, Segovia 1991 p.336

[11] Tait, Alan A; Value Added Tax: Administrative and Policy Issues, Fondo Monetario Internacional, Estudio numero 88, Octubre de 1991

[12]. Silvani Carlos; La Administración Tributaria en los países del CIAT, Segovia 1991 p.336

[13] Ibid.

[14]. Ibid. 

[15]. Ruiz Herrera Pablo, Sandoval Giles Rafael, Aspectos Fundamentales de la Problemática Actual del Derecho Tributario, p.177

[16]. Cozian, Maurice; “La Gestión Tributaria de la Empresa”; Revue de Jurisprudence Fiscale” París 1980, p.202-206 (traducción directa del francés, por León Cortinas Peláez y Pineda Gonzales Guillermo, nov 1984)

[17]. Ruiz Herrera Pablo, Sandoval Giles Rafael, en “Aspectos Fundamentales de la Problemática Actual del Derecho Tributario” citó en la p.148 al Código Civil Brasilero, en su Artículo 160º , primera fracción, dispone “que lo constituyen actos ilícitos: I. El ejercicio regular de un derecho  reconocido”, así como recoge bajo la rúbrica Condenación del abuso de derecho, en su artículo II, lo siguiente “no será protegido el derecho que fuera o de le ser ejercido en perjuicio del prójimo o de modo egoísta, excesivo o antisocial”

[18].  Ruiz Herrera Pablo, Sandoval Giles Rafael, Aspectos Fundamentales de la Problemática Actual del Derecho Tributario, p.149

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