INTRODUCCIÓN

El Estado debe procurarse los bienes y ello lo logra mediante la imposición de tributos. “Cuando el Estado impone o cobra un tributo, he ahí el fenómeno financiero”.

Al contribuyente corresponde aportar parte de sus bienes al Estado para que éste pueda cumplir con sus obligaciones. Existe una obligación tributaria a cargo del ciudadano y un poder tributario a favor del Estado. Obligación y Poder constituyen las dos caras de la obligación tributaria.

Existe una realidad: el Estado tiene fines que cumplir y necesita medios para hacerlo; estos últimos son de naturaleza fundamentalmente económica, pero los fines de contenido político.

Perteneciendo a las ciencias de la administración, el Derecho Tributario se ocupa de la manera de lograr el aporte económico de los particulares, unas veces en forma de tributos y otras como cuotas; estas sumas de dinero le servirán para satisfacer las necesidades públicas debidamente previstas. El Derecho Tributario contribuye a que el Estado realice el Bien Común. No es exacto decir que los tributos sean en pago de los servicios públicos; es más propio afirmar que se imponen para, con su producto, abonar el costo de los servicios públicos.

Para la recaudación de los tributos, el Estado emplea medios distintos a los usados por las personas privadas en la tarea de cubrir su presupuesto; el mecanismo de los precios en la actividad económica particular es diferente a las leyes que regulan los impuestos y las tasas.

 

EL DERECHO TRIBUTARIO

1.1. CONCEPTO Y RELACIONES
El Derecho Tributario es la rama del Derecho Fiscal “que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos”.

Algunos autores destacan la naturaleza del poder tributario y dice que e1 Estado como titular de la soberanía y encargado de realizar la política financiera adecuada, tiene en el aspecto jurídico, el poder o facultad necesaria para asegurar la circulación de bienes y servicios, personas y capitales, cambio de mercancías y organización del crédito, emisión de monedas, etc. Para otros es el poder de imperio que el Estado ejerce en el ámbito de su jurisdicción, el que sustenta el Poder Tributario.

1.2. PODER TRIBUTARIO
Se considera que el Poder Tributario es la exteriorización de la soberanía. Existe el hecho indiscutido de que la Administración debe satisfacer las necesidades materiales de la sociedad y para ello requiere recursos económicos. El Poder Tributario es el medio legal para dictar decisiones con esta finalidad; es una realidad innegable, justificada por la necesidad y con las características propias de todo poder político. En el ejercicio de este poder, el Estado tiene facultad legal para imponer tributes Y hacer cumplir esta decisión mediante la adecuada recaudación de los mismos. El Poder Tributario emana del Estado y es irrenunciable, mediante su ejercicio realiza el Bien Común; que es la finalidad suprema del Estado.

Como contra-partida de este Poder Tributario, existe el Poder de Eximir de la carga tributaria. Es el anverso y reverso de la medalla.

1.3. EXONERACIÓN TRIBUTARIA
Se emplea la exoneración tributaria dentro de una política de estímulo a las inversiones. de capital. Forma parte de los atractivos que se ofrece a los capitalistas nacionales y extranjeros. El Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha recogido este principio de la ley. Solo por ley puede concederse exoneraciones y otras ventajas tributarias. Carece de valor la cláusula de un contrato en el cual se concede exoneración tributaria. El sujeto pasivo de la prestación, es decir la persona obligada a la prestación tributaria, es el contribuyente, que así resulta ser el responsable del pago del tributo.

1.4. CARACTERÍSTICAS DEL CONTRIBUYENTE
Se señalan las siguientes características del contribuyente:
a) Su naturaleza personal, es decir que el contribuyente sólo puede ser persona física o jurídica, no objeto o cosa. La circunstancia de que no sea nota propia del contribuyente, la calidad de la persona humana, tiene importancia porque permite que una persona jurídica puede ser sujeto activo del delito tributario.

b) Aptitud para tener relaciones patrimoniales es decir asumir obligaciones frente a la Administración en concepto del pago de tributos.

Además de las personas físicas o jurídicas; existen patrimonios que tienen personería tributaria, puesto que pueden ser sujetos de impuestos: tal es el caso de la comunidad de bienes, de las herencias indivisas, etc. En estos casos se les exige constituir una unidad económica; tener patrimonio propio, separado de las personas; y ser susceptibles de imposición tributaria, es decir estar obligado a pagar impuestos.

1.5. LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO.
Existen dos limitaciones al Poder Tributario. Una es de orden general y otro de carácter interno. Lo primero lo constituyen los principios jurídicos sobre los cuales reposa la tributación. El segundo es el de la doble imposición.

1.5.1.PRINCIPIOS JURIDICOS
Los principios jurídicos tienen como fundamento la Constitución de1 Estado. Ellos son:

 El de la Legalidad: solo por ley pueden crearse, modificarse o extinguirse impuestos. Esta disposición consagra:
a) El principio de la Reserva de la Ley en materia tributaria.
b) El de la utilización exclusiva del producto del impuesto en los gastos públicos.
c) El de la igualdad ante el impuesto y antela ley.

El principio de la Reserva es derivado de la Legalidad, lo que significa que todo lo relacionado con el impuesto, debe ser materia de Ley; discutida y aprobada por el Parlamento. El principio de la reserva es la partida de na¬cimiento del Derecho Tributario y se aplica a todos los tributos sin excepción.

En cuanto a su extensión, con el nombre de impuestos, se comprende a “las tasas que como prestaciones coercitivas, son manifestaciones del poder impositivo”. Es la Ley la que debe definir el hecho imponible, su esfera de aplicación, los sujetos pasivos de la obligación tributaria, el monto del impuesto y la esfera en que se ejerce el poder fiscal del sujeto activo.

Existe el peligro de las reglamentaciones de las leyes impositivas y que con el pretexto de hacer más efectivo el procedimiento administrativo, en realidad rebasen los alcances impositivos de la propia ley tributaria. Pero la estricta observancia de este principio evitará que el Estado se exceda en la recaudación de tributos y desnaturalizando la ley, vaya más allá 4e los límites de la imposición.

El Tribunal Fiscal reconoce este principio al declarar: “Los arbitrios municipales solo pueden crearse por ley. Carece de validez el arbitrio creado por resolución de un Concejo Provincial”

 El de la igualdad ante la ley: Todos los individuos son iguales ante la ley y en materia tributaria no pueden existir diferencias, sino aquellas expresamente reconocidas en la ley. Este principio va contra los privilegios en materia de impuestos, que era normal en siglos pasados. Hoy es principio indiscutido que en igualdad de condiciones, se debe pagar lo mismo, es decir los impuestos rigen para todos. Lo único que determina variación en el monto es la distinta capacidad contributiva.

 La No Confiscación. Es el respeto a la propiedad privada y prohíbe el desapoderamiento de los bienes, lo que, sólo es permitido mediante sentencia judicial que lo autorice y el caso de expropiación decretada conforme a ley y previo pago compensatorio.

1.5.2. LA DOBLE IMPOSÍCION.
Tiene como finalidad impedir que por motivos extralegales, resulten pagando impuestos dos veces por igual concepto.

Atenta contra la igualdad impositiva, que es una de las formas de la igualdad ante la ley del Estado. Este principio evita que por disposición administrativa, el contribuyente ‘resulte pagando dos veces, aunque sea con nombre distinto pero por análogo concepto: nunca puede gravarse dos veces a la misma persona o la misma cosa por igual motivo.

1.6. LA OBLICACION TRIBUTARIA.
La Obligación Tributaria es “la relación jurídico tributaria (que) está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de este, por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra”.

Existen discrepancias doctrinales acerca del concepto de Obligación Tributaria, pues unas veces se emplea en sentido genérico y otras solamente específico. Algunos autores prefieren usar el vocablo Deuda Tributaría como más preciso, para comprender lo que es consecuencia de la actividad tributaria y abarca todo aquello que constituye el “deber de cumplir la prestación establecida por la ley”.

La Obligación Tributaria es, pues, el deber de cumplir la prestación tributaria; es la parte fundamental de la relación jurídica-tributaria y a la vez “el fin último al cual tiende la institución el tributo”. La relación Jurídico-tributaria es de contenido patrimonial; es una obligación de dar, sea sumas de dinero; que es; lo frecuente o especies, que es menos corriente.

Pero el vínculo de esta obligación es de carácter personal, porque se establece entre el sujeto activo; el Estado y el sujeto pasivo; la persona física o jurídica, individual o colectiva; con plena capacidad jurídica que dispone de un patrimonio y que desarrolla determinada actividad económica.

Los entes que reúnan capacidad patrimonial y jurídica y desenvuelvan; una acción, pueden ser sujetos de esta relación jurídico-tributaria. La noción de Obligación Tributaria: “es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley”.

La fuente única de la Obligación Tributaría es la ley. En derecho privado las fuentes de las obligaciones son la ley y el contrato; pero en el tributario sólo es la ley, porque la voluntad de los individuos expresada en un contrato, no puede crear el tributo. Su creación corresponde al Derecho Público por tratarse del Tributo que constituye expresión de la voluntad de imperio del Estado.

Se resume así las notas de las obligaciones tributarias:

1. La relación jurídico-tributaria es de Derecho Público: Por ser vinculación entre el Estado y los particulares, nacida como consecuencia del ejercicio del Poder Tributario.

2. La obligación Tributaria:
a) Es vínculo personal entre Estado y contribuyente;
b) Consiste en la obligación de dar sumas de dinero o cantidades de cosas;
c) Su fuente única es la ley;
d) Nace cuando, mediante ley, se establece el gravamen;
e) Es autónoma, es decir presenta caracteres propios, diferentes de las obligaciones del Derecho Privado y del Derecho Público;
f) Corresponde a fenómenos propios del Derecho Financiero.

1.7. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
Sujeto Activo.
El Estado es el sujeto activo o acreedor. Comprende e la Nación jurídicamente organizada, tanto al Gobierno Central, como a los Municipios y a los organismos para-estatales. El Código Tributario en el segundo apartado del Art. 20. dice: “Sólo el Gobierno Central, los Consejos Departamentales y los Concejos Municipales son acreedores de obligación tributaria, así como las entidades del Sub-Sector Público Independiente, con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad”.

Sujeto Pasivo
“Es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación o que puede ser el deudor (el contribuyente) o un tercero”. El Código Tributario establece quién es el obligado cuando en el Art. 30 dice: “Es deudor tributario la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”.

Con frecuencia existe identidad entre el sujeto pasivo de la obligación y el sujeto pasivo del impuesto. En tal caso no se presenta ninguna dificultad, puesto que coinciden en la misma persona ser sujeto de la obligación y del pago del impuesto.

Pero se dan casos en los cuales el obligado al pago del impuesto no es el contribuyente; su obligación nace de la ley. El Código lo reconoce en el Art. 50 cuando dice: “Son responsables las personas que sin tener la condición de contribuyentes, deben cumplir la obligación tributaria por disposición expresa de la ley”. En el Art. 70 establece quienes sin ser contribuyentes tienen obligación de pagar el impuesto por disponerlo así la ley.

En sus cuatro incisos señala que son solidariamente responsables: padres, tutores y curadores; representantes por deudas tributarias no pagadas por sus representados, respecto de bienes que administren; síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y demás entidades cuando incumplen sus obligaciones tributarias; y las empresas porteadoras que trasladan productos gravados si no cumplen con los requisitos establecidos por la ley para el trasporte de dichos productos. En el Art. 8 agrega otras dos clases de responsables solidarios: los sucesores a título universal o particular, hasta el límite del valor de los bienes que reciban; y los adquirentes del activo y pasivo de empresas, responsabilidad que caducará al ano de efectuada la transferencia, si oportunamente comunicaron a la Administración Tributaria la transferencia.

Existe otra clase de responsables que el Código llamados directos: Son aquellos que por disposición de la ley, retienen los impuestos “en la fuente”. Estos, llamados agentes de Retención; son “las personas designadas por la ley para retener o percibir los tributos en la fuente”.

Como sujetos de la obligación, el Título Preliminar señala a “Las personas naturales o jurídicas, peruanas o extranjeras; domiciliadas en el Perú. (Art.XIII). Las domiciliadas en el extranjero lo estarán en la medida en que sus bienes se encuentren radicados en el país o celebren contratos sujetos a tributación en el Perú (Art. XIV).

Capacidad. Algunos autores diferencian entre capacidad jurídica y capacidad tributaria, del mismo modo que tenemos capacidad civil y capacidad penal. En realidad no son conceptos opuestas, pues quien goza de la primera, también tiene la tributaria.

Todas las personas con capacidad jurídica, según el Derecho Privado, tienen capacidad tributaria y son sujetos de obligaciones patrimoniales derivadas de los impuestos. La capacidad tributaria va mas allá de la capacidad jurídica, porque la poseen las personas y, además ciertos entes colectivos que carecen de personalidad jurídica pero que por poseer un patrimonio propio y desarrollar una actividad, están sometidos a obligaciones tributarias, es decir son sujetos de la relación tributaria, porque así lo dispone la ley.

1.8. CONCEPTO JURÍDICO DEL TRIBUTO.
El Tributo tiene carácter publicistico, es decir pertenece al campo del Derecho Público. Es una obligación del contribuyente para con el Estado, exigida coactivamente en virtud del poder de imperio. Las relaciones jurídicas derivadas de la tributación pertenecen al ámbito público; son prestaciones que el Estado exige a quienes están sometidos a su dominio.

No siempre se ha reconocido este carácter público. Existen teorías privatistas que conciben el impuesto como una carga que grava los bienes, es decir es obligación que recae sobre valores inmobiliarios. La doctrina contractual equipara el impuesto a un contrato entre el Estado y los particulares, en virtud del cual aquel presta los servicios públicos y estos abonan su mantenimiento; lo consideran una contra-prestación como ocurre en el campo privado.

Hoy no se discute la naturaleza publicista del Tributo; se considera el tributo como obligación unilateral, impuesta por el Estado, en virtud de su soberanía y con carácter coercitivo.

No es necesaria la aquiescencia del contribuyente, pues con o sin ella, se impone y se cobra. Algunos autores en su afán de buscar un sustento privatista, dicen que la elección popular implica autorización y al parlamentario elegido por el pueblo, le ha sido conferido poder para imponer tributos; de esta manera puede considerarse que existe consentimiento en el contribuyente. Este querer implícito del elector excede del campo jurídico y deja sin explicación los innumerables casos en que se crean tributos por el Ejecutivo, cuando no existe Poder Legislativo.

El tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado, en virtud de su poder de imperio.

Examinando esta definición, encontramos las siguientes notas: a) es obligación de dar dinero o cosa, predominando la prestación pecuniaria; b) proviene del poder de imperio del Estado, lo que supone obligatoriedad y compulsión; c) es establecido por la ley; d) es aplicable a personas individuales y colectivas, físicas y jurídicas; e) en su origen encontramos hechos que la ley considera como generadores de impuestos.

 

CAPITULO II

EL DERECHO TRIBUTARIO DEL SIGLO XXI: PROBLEMÁTICA DEL COMERCIO ELECTRÓNICO Y LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

2.1. CONCEPTO DE COMERCIO ELECTRÓNICO.
No es nada fácil definir al comercio electrónico. Existen algunos trabajos y publicaciones en donde se intenta definirlo sin llegar a lograrse un concepto unificado y completo en lo posible.

De otro lado, la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional – CNUDMI, mediante Resolución 51/162 de la Asamblea General de 16 de diciembre de 1996, promulgó la denominada “Ley Modelo sobre Comercio Electrónico”. En la resolución aprobatoria, la Asamblea General señala lo siguiente: “Observando que un número creciente de transacciones comerciales internacionales se realizan por medio del intercambio electrónico de datos y por otros medios de comunicación, habitualmente conocidos como ‘comercio electrónico, en los que se usan métodos de comunicación y almacenamiento de información sustitutivos de los que utilizan papel… recomienda que todos los Estados consideren de manera favorable la Ley Modelo cuando promulguen o revisen sus leyes, habida cuenta de la necesidad de que el derecho aplicable a los métodos de comunicación y almacenamiento de información sustitutivos de los que utilizan el papel sea uniforme”.

El artículo 1 de la Ley Modelo establece que “la presente ley será aplicable a todo tipo de información en forma de mensaje de datos utilizada en el contexto de actividades comerciales”, entendiéndose por mensaje de datos a “la información generada, enviada, recibida o archivada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el intercambio electrónico de datos (EDI), el correo electrónico, el telegrama, el telex o el telefax”. A su vez, se entenderá por intercambio electrónico de datos (EDI) a “la transmisión electrónica de información de una computadora a otra, estando estructurada la información conforme a alguna norma técnica convenida al efecto”. La “Guía para la incorporación al derecho interno de la Ley Modelo de la CNUDMI sobre Comercio Electrónico” señala que “entre los medios de comunicación recogidos en el concepto de ‘comercio electrónico’ cabe citar las siguientes vías de transmisión basadas en el empleo de técnicas electrónicas: la comunicación por medio del EDI definida en sentido estricto como la transmisión de datos de una terminal informática a otra efectuada en formato normalizado; la transmisión de mensajes electrónicos utilizando normas patentadas o normas de libre acceso; y la transmisión por vía electrónica de textos de formato libre, por ejemplo, a través de INTERNET. Se señaló también que, en algunos casos, la noción de ‘comercio electrónico’ sería utilizada para referirse al empleo de técnicas como el telex y la telecopia o fax”. Como se puede apreciar, la Ley Modelo no adopta un concepto unívoco de comercio electrónico.

Para la OCDE, el término comercio electrónico hace referencia generalmente a transacciones comerciales, efectuadas tanto por personas naturales como por personas jurídicas, basadas en el procesamiento y transmisión digitalizada de información, lo cual incluye textos, sonido e imágenes visuales, y son realizadas mediante diversos sistemas como son los open networks (caso del Internet) o mediante sistemas closed network (caso del AOL o el Minitel).

2.2. CLASES DE COMERCIO ELECTRONICO.
Existen diversas maneras en las que se puede comerciar electrónicamente. Las formas más sencillas que podemos considerar como modalidades o clases de comercio electrónico es la del denominado comercio electrónico “indirecto”, el cual consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan luego ser enviados físicamente, utilizando para ello los canales o vías tradicionales de distribución. Tal es el caso, por ejemplo, de la compra de libros, vinos, computadoras, etc.

De otro lado tenemos el comercio electrónico “directo”, en donde tanto el pedido como el pago y el envío de los bienes intangibles o tangibles y/o servicios inclusive, se producen “on-line”, como es el caso de transacciones u operaciones vinculadas con viajes, venta de boletos (teatros, conciertos, etc.), software, toda la rama de entretenimientos (música, juegos, apuestas), servicio de banca, ventas de inmuebles, asesoría legal, consejos de salud, temas de educación y servicios por parte del Gobierno.

2.3. CARACTERISTICAS DEL COMERCIO ELECTRONICO.-
Dentro de las principales características más destacables del comercio electrónico, podemos mencionar brevemente las siguientes:
a) Las operaciones son realizadas por vía electrónica o digital;
b) Se prescinde del lugar donde se encuentran las partes, esto es, no interesa el lugar de residencia o domicilio de los usuarios o partes al momento en que comercian o concluyen el negocio. Los agentes pueden domiciliar en el país o en el extranjero;
c) En el caso del comercio electrónico directo, la importación del bien no pasa por las aduanas correspondientes;
d) Se reducen o, en todo caso, desaparecen radicalmente los intermediarios (agentes, comisionistas, etc.) lo cual implica reducción de costos (comisiones, márgenes, etc.); y
e) Se efectúan con mucho más rapidez y simplicidad las transacciones comerciales.13 Efectivamente, el que ofrece un bien o servicio accede con relativa facilidad a un mercado mundial con infinitas posibilidades. No se hace tan necesario mantener un stock físico de bienes o una tienda por ejemplo. El inventario puede ser manejado con más flexibilidad y eficiencia. Así mismo, el ahorro en costos laborales son significativos. Así tenemos que, por ejemplo, el comprar un software por Internet puede costar entre US$0.20 y US$0.50 por transacción, al lado de US$5 si la compra se hace por teléfono o US$15 por un medio más tradicional.

Cualquiera pues que tenga acceso a Internet tiene acceso al comercio electrónico. Puede decirse que el éxito y la expansión del comercio electrónico depende de la rápida y fácil transmisión de información a bajo costo. Sin embargo, debemos mencionar que aún al día de hoy, el equipo necesario para obtener dicho acceso sigue significando un cierto costo para la mayoría de las personas, lo cual implica una barrera al libre acceso de todos los potenciales usuarios interesados. Así mismo, todavía pueden observarse en diversos países la existencia de medidas o estructuras regulatorias o de control, las cuales limitan a los proveedores el acceso al mercado, aunque estas limitaciones están cambiando poco a poco con la liberalización de las telecomunicaciones.14

2.4. PROBLEMATICA GENERAL DEL COMERCIO ELECTRONICO
Pese a las grandes facilidades y alcances que ofrece el comercio electrónico, existen diversas problemáticas que surgen como consecuencia de ello. Mencionaremos las más importantes para, a continuación, pasar a analizar la problemática tributaria que es la que nos interesa para los efectos del presente trabajo:
a) Definitivamente, el desarrollo del comercio electrónico dará origen a grandes beneficios económicos en general. Sin embargo también constituirá causa de desempleo en las estructuras tradicionales de distribución de bienes así como en los sistemas de ventas al por menor. En todo caso, como indica la OCDE, la experiencia demuestra que los cambios en la tecnología crearán nuevas y mejores fuentes de trabajo. Es así que el comercio electrónico se encuentra originando un nivel alto de calidad en los trabajos relacionados con sistemas de computación y comunicaciones, lo cual desarrollará un mercado global digital.
b) Desde un punto de vista empresarial, el costo de hacer negocios utilizando el comercio electrónico es significativamente más bajo si uno lo compara con los costos de utilización de las formas tradicionales. De allí la facilidad de acercamiento de compradores y vendedores mediante el comercio electrónico, lo cual es significativa.
c) En cuanto a la seguridad de este medio de hacer negocios, debemos mencionar que, efectivamente, existe un riesgo al encontrarse expuestos, tanto el sistema como la data, al acceso y al uso no autorizado al sistema; a la posible existencia de apropiaciones ilícitas; a la posibilidad de alteraciones o destrucciones de la data e inclusive del mismo sistema; a la violación de la confidencialidad, integridad y disponibilidad de la información, entre otras amenazas.
d) La confiabilidad de la información obtenida puede también ser materia de riesgos. De allí que sea necesaria la creación de diversos mecanismos de verificación de la información obtenida (caso de información sobre comerciantes, clientes y contratos realizados) o la verificación ante algún organismo gubernamental (Registros Públicos por ejemplo) en el sentido de que se confirme la existencia de la persona con la cual estoy contratando así como la vigencia de sus poderes o facultades para contratar a nombre de una empresa determinada. Así mismo, en el caso de un comprador, éste deseará tener más información acerca de su comprador, incluyendo su capacidad de pago.
e) Dificultad respecto a la promoción de tecnologías que provean de seguridad y privacidad en la información. En ese sentido, es importante desarrollar métodos de protección al consumidor en cuanto al uso, por ejemplo, de sus tarjetas de crédito. Se persigue controlar las conductas fraudulentas u erradas así como el fácil acceso a material de contenido ilegal o perjudicial. También será importante crear mecanismos de solución de las posibles controversias.

De las problemáticas mencionadas, las que más preocupan a los especialistas y organismos internacionales en la actualidad son la seguridad y la confiabilidad en el comercio electrónico. Efectivamente, como bien señalan Rosa Julia Barceló y Thomas Vinje, “el crecimiento del comercio electrónico depende de la capacidad de los mensajes electrónicos para ser confidenciales y seguros”.15 Lo que desean tanto los consumidores como los hombres de negocios es tener la certeza que el uso del Internet es seguro y confiable Que las transacciones que puedan realizarse a través de dicho medio se encuentran a salvo y que tanto la información como la identidad de las partes en una operación será verificable. Así mismo, las partes querrán tener la seguridad absoluta de las consecuencias tributarias, y otros riesgos, que las operaciones por este medio electrónico generará.

Este es el motivo por el que los aspectos legales y tecnológicos serán pues esenciales para la creación de una mayor confianza en el comercio electrónico.

Actualmente, los regímenes legales en el mundo se encuentran basados en aspectos geográficos territoriales muy bien delimitados y, sin embargo, el comercio electrónico emerge superando estos parámetros con un dinamismo creciente, moviéndose libremente sin tomar en cuenta los aspectos geográficos o jurisdiccionales existentes en el mundo. De allí la urgente necesidad de una cada vez mayor y continua coordinación a nivel internacional entre todos los países a fin de brindar seguridad, facilitando y difundiendo el uso y eficiencia de este medio electrónico.

2.5. PROBLEMATICA TRIBUTARIA.
Con respecto a la problemática tributaria, tema central de nuestro trabajo, debemos mencionar, en primer lugar, que desde los inicios de la historia de la tributación, las reglas aplicables en materia jurisdiccional tributaria se han fundamentado en conceptos que implican una presencia física en un lugar geográfico determinado como, por ejemplo, el lugar de suministro de bienes o servicios, o el lugar de residencia del contribuyente o el lugar de utilización de un bien o servicio. En vista que para el comercio electrónico no es imprescindible la existencia de un lugar físico, es dificultoso para las administraciones tributarias y para los Estados, determinar sus derechos de jurisdicción a fin de gravar las operaciones efectuadas mediante este medio, lo que en los tributos al consumo, por ejemplo, puede generar doble imposición o simplemente que la operación no se encuentre gravada.

Como se puede apreciar, las dificultades surgen a raíz de la incompatibilidad entre la forma en que opera el comercio electrónico y los principios clásicos aplicables en el derecho tributario internacional. Como ya mencionáramos en párrafos anteriores, el Internet es pues completamente indiferente a las reglas jurisdiccionales, de fronteras y territorios delimitados los cuales tienen como fundamento a la geografía. De otro lado, la tributación internacional se encuentra tradicionalmente basada en una identificación precisa de las partes que intervienen en una transacción comercial y en las características determinadas de dichas transacciones. En Internet, la identificación de las partes es incierta, especialmente con clientes.

La “dirección” en Internet no provee de una indicación real respecto de la identidad de las personas o empresas que son parte en una transacción y de sus lugares de residencia. Así mismo, los sistemas tradicionales de tributación internacional dependen de intermediarios o agentes de retención, especialmente en operaciones financieras por ejemplo, a efectos de controlar y retener el tributo correspondiente. Ya se mencionó que para el comercio electrónico los intermediarios ya no son necesarios, como es el caso de los representantes, agentes, brokers, e inclusive las instituciones bancarias y financieras, ya que el sistema de uso del dinero electrónico se está volviendo cada vez más extendido y utilizado. Sin embargo, como bien observan Doernberg y Hinnekens, en muchos casos dichos intermediarios son reemplazados por otros intermediarios como son los diseñadores de páginas Web, los expertos en seguridad en Internet, los especialistas en marketing en páginas Web, etc.

En segundo lugar, la disponibilidad, fiabilidad o seguridad de los registros comerciales o contables generados por el comercio electrónico, incluyendo aquellos registros generados por pagos utilizando la vía electrónica, son materia de preocupación para las autoridades tributarias en general, en cuanto a establecer si la tributación y las cifras registradas son las correctas.

En tercer lugar, muchas formas de tributación y tasas son aplicadas sobre bienes físicos. La habilidad, en el comercio electrónico, para crear substitutos electrónicos, como por ejemplo, libros electrónicos, genera problemas y nuevos retos para la cobranza de determinados tributos, de acuerdo a la clase de bienes físicos que correspondan. La habilidad, mediante el uso de diversos canales de distribución, para evitar alguno o todos los mecanismos clásicos de control entre productor y consumidor, acarrea serios problemas a efectos de cobrar los tributos debidos, especialmente la cobranza de tributos utilizando el sistema de retención.

En todo caso, el uso de tecnologías sofisticadas en el comercio electrónico, como sería el caso de Intranets, por empresas multinacionales y grupos de empresas, origina el aumento de la utilización de precios de transferencia entre éstas, lo cual dificulta la debida tributación.

Podemos pues apreciar como, en general, existen dos aspectos que surgen como consecuencia del uso de medios electrónicos para el comercio internacional. Así, tenemos aspectos técnicos de la tributación en cuanto se refiere a la forma bajo la cual se gravarán las operaciones efectuadas por Internet, y, de otro lado, tenemos aspectos estratégicos en cuanto al reto que surge para las administraciones tributarias de los diversos países a efectos de estudiar las mejores maneras de fiscalizar una transacción comercial realizada por medios electrónicos.

Desde hace ya algún tiempo, ante el creciente desarrollo de transacciones comerciales por medios electrónicos, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico) se encuentra activamente trabajando en el tema materia del presente trabajo, por lo que ha comenzado a desarrollar un proyecto de “Condiciones Tributarias Marco” (CTM), así como un “Programa de Trabajo” cuyo objetivo consiste en establecer las pautas o principales reglas tributarias a fin de regular el comercio por medios electrónicos.

Las CTM fueron adoptadas por el Comité en el mes de junio de 1998 y fueron aceptadas por los Ministros en la Conferencia Ministerial sobre Comercio Electrónico celebrada en Ottawa en octubre del mismo año. La conclusión principal a la que se llegó en el mencionado Congreso fue que los principios tributarios que guían a los Gobiernos en relación al comercio convencional, deberán también servir de guía respecto al comercio electrónico. El Comité considera que en la actual etapa de desarrollo tecnológico y comercial, los principios tributarios existentes pueden aplicarse a las Condiciones Marco.

Las CTM para el comercio por medios electrónicos incluye cuatro áreas en especial:
a) Reglas de tributación internacional;
b) Tributos que gravan el consumo;
c) Administración Tributaria; y
d) Servicio al Contribuyente.

En cuanto a las reglas de tributación internacional, especialmente en el área de los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI), las CTM establecen que mientras las reglas del Derecho Internacional vigente sean aplicables al comercio electrónico, tan sólo algunas precisiones deberán ser efectuadas a fin de determinar cómo estas reglas, en especial las del Modelo de CDI de la OCDE, pueden ser aplicadas.

Respecto al área de tributos al consumo, las CTM establecen que la tributación deberá darse en la jurisdicción en donde el consumo es realizado y que el suministro de productos digitalizados no debe ser tratado como suministro de bienes.

En cuanto al área de la Administración Tributaria, los requerimientos de información así como los procedimientos de cobranza de tributos a desarrollar deberán de ser neutrales y justos, de tal manera que el nivel o standard sea comparable a los requerimientos aplicables al comercio tradicional, con las diferencias que sean necesarias a fin de aplicar los requerimientos. Por último, existen diversas opciones a fin de utilizar las nuevas tecnologías y mejorar el servicio al contribuyente.

De otro lado, con respecto al “Programa de Trabajo” del Comité, se incluye, entre otros temas, las siguientes cuestiones:

a) Si un sitio Web o un Servidor puede constituir un establecimiento permanente dando lugar a una jurisdicción tributaria en un Estado determinado;18
b) Si los pagos efectuados por productos digitalizados pueden ser tratados bajo las reglas de un CDI;
c) En relación a los tributos al consumo, se debe obtener un consenso en cuanto a la definición del lugar de consumo y en cuanto a definiciones internacionales comparables de servicios y propiedad intangible; y
d) Analizar la posibilidad de adoptar un sistema de identificación convencional y los requisitos de información internacional compatible.

Como mencionáramos anteriormente, se puede decir que el desarrollo del comercio electrónico ha revolucionado la forma de hacer negocios ya que no se hace necesaria la presencia física de las partes. Sin embargo, los principios de derecho tributario internacional se fundamentan en conceptos basados en la “presencia física” para los impuestos directos o criterios como el de “lugar del establecimiento” para impuestos indirectos.

Adicionalmente, debemos indicar que el desarrollo del comercio electrónico también ha originado una especie de banca paralela y sistemas de pago fuera de los canales convencionales bancarios. Ello lamentablemente conlleva a su vez, el desarrollo de nuevos mecanismos de elusión y evasión fiscal y problemas para la Administración Tributaria. De allí la importancia y urgente necesidad de analizar la problemática que el tema en cuestión representa a fin de asegurar que los sistemas de tributación y de recaudación tributaria no entren en crisis.

Es así que a partir de junio de 1996, la OCDE comienza a examinar diversos aspectos con el único objetivo de alcanzar un consenso internacional en cuanto a los principios generales aplicables a la tributación internacional. A continuación tenemos, algunas de las cuestiones más destacadas a tratar y resolver por la OCDE originadas por la problemática del comercio electrónico:

1) Cuestiones tributarias relacionadas con el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición elaborado por la OCDE: la problemática del establecimiento permanente.- Diversos problemas se han presentado a raíz del desarrollo y cada vez mayor utilización del comercio electrónico, que afectan la aplicación de Convenios para evitar la doble imposición negociados y firmados en base al Modelo OCDE por diversos países. Los principios tributarios más afectados o cuestionados, plasmados en los Convenios firmados en base al Modelo OCDE, serían los siguientes:

 El criterio tradicional de “fuente”, se encuentra fundamentalmente ligado a la relación o conexión existente entre la realización de una actividad económica en una ubicación o espacio geográfico determinado. El desarrollo del comercio electrónico obliga a revisar la validez y utilidad de este principio o criterio de conexión.
 Del mismo modo, el criterio tradicional de “residencia” (criterio de “domicilio” en nuestra legislación tributaria peruana), se encuentra basado en criterios de presencia física, relaciones personales y económicas entre las personas, lugar de constitución de una empresa o la sede de la casa central o matriz o el lugar de control efectivo de la empresa. Este criterio debe ser revisado.
 El comercio electrónico posibilita la realización de actividades y negocios sin necesidad de crear un establecimiento permanente en otro Estado. ¿Como deberá de conceptuarse al establecimiento permanente a fin de adaptarse a las nuevas formas de hacer negocios como es el uso del comercio electrónico? ¿Puede acaso un Servidor o una página Web ser considerado un establecimiento permanente? ¿Estas alternativas se encuentran incluidas dentro del concepto actualmente utilizado de establecimiento permanente?.
 La transferencia de tecnología vía Internet es susceptible de generar renta que debe ser gravada en una determinada jurisdicción. Sin embargo, el problema radica en el tratamiento debe dársele a dicha renta generada, esto es, si debe tratársele como beneficios empresariales o como regalías.

Como se puede apreciar, podemos darnos cuenta de los problemas planteados que, en palabras del especialista español Jesús López Tello, puede afirmarse que “la revolución de las comunicaciones ha abierto nuevas posibilidades para mejorar la eficiencia de las administraciones fiscales, pero al mismo tiempo también las nuevas tecnologías descubren probabilidades antes insospechadas de evasión fiscal.

El desafío de las administraciones fiscales del siglo XXI… consistirá en beneficiarse de las potenciales ventajas que de cara a la recaudación de los tributos presenta la red y simultáneamente proteger las bases imponibles de cada país sin que tal protección suponga el estrangulamiento del desarrollo de esa nuevas tecnologías. En tal sentido… la primera aproximación a las implicaciones impositivas del comercio electrónico a través del Internet debe consistir en examinar en qué medida los conceptos clásicamente aplicados para someter a imposición el comercio internacional pueden ser aplicados al comercio desarrollado a través de la red”.

Efectivamente, los conceptos clásicamente aplicados para someter a imposición el comercio internacional utilizados por el Derecho tributario internacional, de acuerdo con el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición elaborado por la OCDE, es que solamente se puede gravar al no residente cuando éste opere en un Estado por medio de un establecimiento permanente ya que se admite actualmente que la empresa de un Estado sólo puede estimarse que participa verdaderamente en la vida económica del otro Estado, con vinculación suficientemente sólida como para estar sometida a su jurisdicción tributaria, si tiene en él un establecimiento permanente.

De esta manera, en el caso de existencia de otras rentas que no provengan de la propia actividad del establecimiento permanente, de acuerdo con las normas del Modelo OCDE, no deberían ser gravadas por el Estado en el cual reside dicho establecimiento. Este principio de residencia es completamente opuesto al de fuente, principio en virtud del cual el Estado con derecho a gravar la renta es aquel Estado en donde se origina o tiene su fuente dicha renta. De allí que cuando una empresa ejerce una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en el otro Estado, éste Estado puede gravar los beneficios de la empresa sólo en la medida en que sean imputables a dicho establecimiento. Se reconoce pues la potestad tributaria del Estado de la fuente, esto es, del Estado en donde se encuentra ubicado el establecimiento permanente, pero limita dicha potestad sólo en la medida en que los beneficios sean imputables al establecimiento permanente. De allí la importancia de determinar la existencia o no de un establecimiento permanente y de la aplicación del criterio de residencia o fuente.

De otro lado, debemos mencionar brevemente que, en armonía con el Modelo OCDE y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por los diversos Estados a la fecha, debe entenderse por establecimiento permanente a “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad”. Como se puede apreciar de esta breve definición, existen elementos que caracterizan a un establecimiento permanente como es la existencia de un lugar de negocios; dicho lugar ha de ser fijo; las actividades de la empresa no residente deben de efectuarse en esa instalación fija de negocios, etc. Como ejemplos típicos de establecimiento permanente tenemos, entre otros, las sedes de dirección, oficinas, sucursales, fábricas, talleres, minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras y cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; las obras de construcción, instalación y montaje; así como los agentes con estatuto dependiente. Como excepciones tenemos las actividades con carácter auxiliar o preparatorio; los agentes con estatuto independiente y las filiales.

De allí que podamos decir, siguiendo a López Tello en relación a la importancia del establecimiento permanente, que “si dicho concepto quedare vacío de contenido aplicado al comercio electrónico, los Estados que usualmente son “fuente” de rentas de gran valor añadido en el tráfico internacional (consumidores del productos y servicios avanzados y sin residencia en su territorio de matrices de grupos transnacionales) podrían verse tentados en el futuro a romper el consenso internacional hoy imperante en el gravamen de beneficios empresariales”.

Las reglas anteriormente mencionadas, de acuerdo con el Modelo OCDE, exigen pues dos condiciones para que el país de la fuente pueda gravar los beneficios empresariales de una empresa no residente. En primer lugar, que dicha empresa no residente realice su actividad en el país en cuestión; y en segundo lugar, que lo haga mediante un establecimiento permanente. Es pertinente aquí hacer referencia a una sentencia de un Tribunal alemán, la cual ha extendido la definición de establecimiento permanente hasta extremos nunca imaginados. La aplicación de dicha sentencia a la problemática creada por el uso del comercio electrónico y el Internet ya está siendo analizada por los especialistas.

La jurisprudencia mencionada es la Sentencia de la Corte Federal alemana (Bundesfinazhof) del 30 de octubre de 1996. La problemática planteada en dicha sentencia consistía en determinar si un oleoducto que transcurría bajo territorio alemán y que pertenecía a una empresa holandesa, podía ser considerado como un establecimiento permanente para efectos del Impuesto al Patrimonio Neto Empresarial y a efectos del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre Alemania y Holanda el 15 de junio de 1959. La empresa holandesa poseía dos estaciones bombeadoras ubicadas en territorio alemán las cuales operaban automáticamente y no se precisaba de personal permanente para su funcionamiento. Pasado un tiempo, dichas estaciones fueron cerradas consiguiéndose la presión necesaria con una única estación de bombeo ubicada en Holanda. Esta estación funcionaba también automáticamente por medio de un sistema informático controlado por una computadora. El único personal que utilizaba la empresa holandesa era el personal estable que trabajaba en Holanda y cualquier operación de mantenimiento o reparación en Alemania se efectuaba por empresas subcontratadas.

La Corte Federal consideró la existencia de un establecimiento permanente en Alemania a efectos del impuesto sobre el patrimonio en cuestión y respecto al Convenio de Doble Imposición. Debemos mencionar que tal decisión se llevó a cabo teniendo en cuenta la existencia de dos Sentencias precedentes que trataban sobre máquinas automáticas y la posibilidad de ser consideradas como un establecimiento permanente.23 Es pues interesante tener en cuenta esta jurisprudencia como un antecedente curioso de lo que puede llegar a considerarse un establecimiento permanente. En nuestra opinión, el concepto de establecimiento permanente determinado de acuerdo al Modelo OCDE es mucho más complejo que un simple cable extendido en un territorio determinado, ya sea este un cable submarino, telefónico o un cable extendido a fin de proveer el servicio de Internet. De allí que opinemos que este criterio difícilmente sería aplicable para determinar la existencia o no de un establecimiento permanente. Sin embargo, no deja de ser interesante este antecedente. En todo caso, “en el hipotético caso de producirse efectivamente tal tributación, al proveedor del servicio de Internet le basta, como ya se ha mencionado, con establecer sus servidor fuera del territorio de Alemania para evitar la doble tributación, por serle indiferente la ubicación geográfica del mismo”.

En los Estados Unidos, el tema del comercio electrónico y la problemática que éste genera en el ámbito fiscal, ha conducido a que el Departamento del Tesoro a finales de 1996, “y ante las dificultades o incongruencias interpretativas que pudieren derivarse de aplicar al comercio electrónico los principios generales de tributación internacional adoptados por su Código Tributario (Internal Revenue Code de 1986, IRC)…”, publique un Estudio sobre las reglas o pasos que el sistema federal tributario de dicho país deberá adoptar en relación al comercio electrónico como medio de hacer comercio. De acuerdo con el mencionado Informe, el principal problema consiste en determinar si una entidad tiene presencia suficiente en Estados Unidos como para que se consideren sus ingresos gravados con tributos estadounidenses y no así, si una entidad se dedica o no a realizar negocios o actividades comerciales en dicho país.

Se determinó que si una empresa ubicada fuera de territorio de los Estados Unidos, se dedica a ofertar sus productos en dicho territorio a través de publicidad y efectúa envíos a los clientes enviando mercadería a los Estados Unidos por correo, se considera que dicha empresa no tiene presencia suficiente a efectos tributarios al no tener la empresa la suficiente presencia “física” en Estado Unidos. En el caso de “Piedras Negras Broadcasting Co. Vs. Commissioner”, ocurrido hace más de cincuenta años y señalado como precedente obligatorio para aquellos casos que han empezado a suscitarse por el comercio electrónico, una empresa mexicana ubicada cerca a la frontera norteamericana poseía una emisora de radio cuya programación iba destinada en un 90% a sus radioyentes del otro lado de la frontera, esto es, en Estados Unidos. Por este motivo, el 95% de sus anuncios publicitarios estaban dirigidos y preparados para el público norteamericano, constituyendo éstos la gran mayoría de los consumidores de los productos publicitados. Pese a la intensa actividad que esta empresa mexicana realizaba en territorio estadounidense, los tribunales de Estados Unidos consideraron que no existía suficiente presencia o entidad “física” de esta empresa en el referido Estado como para que se encuentre sujeta a tributación norteamericana. Debemos mencionar así mismo, que aquellos que propugnan un Internet libre de impuestos utilizan como “caballito de batalla” esta jurisprudencia. Sin embargo, no podemos negar que el comercio electrónico permite realizar una gran actividad comercial en otros Estados sin tener que poseer una base física de negocios o en los otros Estados.

En cuanto al concepto de establecimiento permanente, el punto en cuestión radica en determinar si un servidor (server) o la página o sitio Web de un vendedor incorporada en un servidor localizado en el país del comprador u otro país constituye un establecimiento permanente o no para efectos fiscales. Esta claro que si un servidor o la página Web de una empresa es utilizado únicamente para realizar actividades auxiliares o preparatorias como la publicidad de productos o servicios, o la promoción de los mismos, nos encontraríamos ante un caso excluido del concepto de establecimiento permanente, de acuerdo con el Modelo OCDE (utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa). Sin embargo, si dicho servidor o página Web tiene como objetivo funciones que van más allá de la realización de actividades auxiliares o preparatorias (venta directa de los bienes o contratación de servicios, recepción de pedidos u órdenes de compra, servicios post-venta, organizar envíos de mercancías, provisión de un software, etc.) es cuando nos encontraríamos ante la interrogante de si el referido servidor o página Web constituye o no un establecimiento permanente.

Es pertinente citar lo señalado por OCDE en el párrafo 10 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo, artículo que define al establecimiento permanente, cuando se menciona que: “La actividad de la empresa se realiza principalmente por el empresario o personas que tienen relación laboral con la empresa (personal)… Sin embargo, puede existir un establecimiento permanente incluso si las actividades de la empresa se realizan principalmente mediante equipos automáticos, limitándose la actividad del personal a la instalación, el manejo, control y mantenimiento de tales equipos. De esta forma, la cuestión de si las máquinas de juego, expendedoras y otras similares, instaladas por una empresa de un Estado contratante constituyen establecimiento permanente dependerá de que la empresa realice o no una actividad empresarial distinta de la instalación inicial de las máquinas. No existirá establecimiento permanente si la empresa se limita a instalar las máquinas y después las cede en arrendamiento a otras empresas. Por el contrario, puede existir un establecimiento permanente si la empresa que instala las máquinas las explota y mantiene por su propia cuenta. Esto es igualmente aplicable si las máquinas se explotan y mantienen por un agente dependiente de la empresa”. Puede apreciarse pues como para el Modelo OCDE, cabe la posibilidad de considerar la existencia de un establecimiento permanente cuando la actividad comercial se realiza mediante distribuidores automáticos, aparatos de juego y similares.

En relación al caso del agente dependiente como establecimiento permanente, esto es, aquel agente que actúa por cuenta de una empresa y posee poderes que lo facultan a concluir contratos en nombre de dicha empresa, ya se ha mencionado que una de las ventajas del comercio electrónico radica en la posibilidad, por parte del vendedor o proveedor de servicios, de tomar contacto directamente con el cliente o usuario sin necesidad de emplear agentes intermediarios o distribuidores. Al respecto, refiere De Juan Ledesma que “las nuevas tecnologías han incorporado a los servidores programas informáticos capaces de desarrollar funciones que anteriormente desarrollaban empleados de la empresa (inteligencia artificial). Incluso pueden estar programadas para “negociar” sobre determinados condicionantes predeterminados. Sin embargo, hasta la fecha no existe aún ningún caso que haya planteado que un servidor autónomo, pero que actúa en nombre y por cuenta de la empresa, constituye un establecimiento permanente”.

b) Creación de nuevos criterios de residencia aplicables a las personas jurídicas, tales como lugar de constitución o sede de su domicilio fiscal. Sin embargo, continúa sin solución el aspecto de los establecimientos permanentes de dicha empresa;

c) Aplicar la regla del lugar de residencia del “auctor intellectualis” según el cual la tributación correspondería al país de residencia de quién explota la propiedad intelectual de una idea o concepto por intermedio de una empresa virtual. Pese a mantenerse la regla del lugar de residencia, existe la posibilidad que el “auctor intellectualis” cambie de residencia o cree una sociedad intermedia para tributar donde desee de acuerdo a sus intereses, aunque podría exigirse que la explotación se efectúe en forma directa;

2.6. PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA DEL COMERCIO ELECTRÓNICO EN LA ACTUALIDAD.
Ante la importancia y cada vez mayor uso del comercio electrónico en el mundo, diversas organizaciones y países han empezado a tomar cartas en el asunto a fin de establecer los principios jurídicos aplicables a esta forma de hacer comercio así como de instaurar las reglas de juego sobre las cuales los principios tributarios puedan seguir jugando un rol fundamental. Entre los países que más preocupación están demostrando se encuentran los Estados Unidos. Ya se ha hecho referencia anteriormente al Informe del Departamento del Tesoro de EE.UU. de 1996, en donde se establecen principalmente tres fundamentos básicos sobre los cuales deberán de elaborarse los criterios de política fiscal de ese país:
a) Respeto al principio de neutralidad, esto es, las transacciones realizadas por medios electrónicos similares al sistema de comercio convencional o tradicional, deberán tributar de manera similar;
b) Aplicar en lo posible, los actuales principios o reglas establecidas por el derecho tributario internacional. Ya que los principios vigentes en la actualidad gozan de aceptación en la mayoría de países, sustituir dichos principios por otros significaría que los países tendrían que comenzar a estudiar su aplicación y contenido, lo cual conllevaría a una revisión genérica de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por los países y mientras tanto, la posibilidad de que ocurran casos de doble imposición;
c) Flexibilidad. Se sugiere que el nuevo marco tributario internacional sea lo más flexible posible, claro, genérico y consistente, como para que efectivamente ofrezca soluciones a los problemas que la tecnología electrónica, y las nuevas formas de hacer negocios, originen hoy y en el futuro próximo.

De otro lado, la Unión Europea también preocupada por este medio revolucionario de hacer negocios o comercio, ha establecido, a través de “un programa más amplio de liberalización de las telecomunicaciones (programas ESPRIT y ACTS, Advanced Communication Technologies), que las iniciativas fiscales que se propongan deberán asegurar un claro y neutral sistema en materia impositiva. Es de la opinión que siendo de aplicación el Impuesto al Valor Añadido a este tipo de transacciones, la aplicación de un nuevo impuesto como el denominado bit tax no es adecuada. La Comisión Europea considera, por tanto, que un impuesto alternativo no es apropiado mientras el impuesto sobre el valor añadido (el impuesto con mayor armonización en Europa) sea aplicable”.

Se considera que los principios tributarios generalmente aceptados y aplicables a la tributación del comercio electrónico deben ser los siguientes:
a) Neutralidad;
b) Eficiencia;
c) Certeza y simplicidad;
d) Efectividad y justicia (equidad); y
e) Flexibilidad.

Así mismo, se establece que los principios tributarios aplicables al comercio convencional deben también guiar a los gobiernos en relación al comercio electrónico y que, tanto los contribuyentes personas naturales como las personas jurídicas, son socias de los gobiernos en este esfuerzo por legislar tributariamente el comercio electrónico. En cuanto a las cuatro áreas mencionadas en el documento en cuestión, señalaremos los aspectos más importantes de las mismas.

 

CONCLUSIONES

 El principio de reserva de ley tributaria, también denominado principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por él se requiere que para la sanción de leyes tributarias tomen necesaria intervención los órganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).

 Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos

 Cuando una ley positiva priva a una categoría de seres humanos de la protección que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley. Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todo ciudadano, y particularmente de quien es más débil, se quebrantan los fundamentos mismos del Estado de Derecho.

 La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolución Francesa y derivación del “principio de universalidad de la ley”, a través de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como reacción a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.

 La apuntada “igualdad formal” o “igualdad jurídica” se convierte en una noción útil para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas u origen social, pero, de todos modos, perpetúa las profundas disparidades reales en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferenciadas. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francés, descripta por Anatole France, “como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París”.

 La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.

 Las administraciones tributarias reconocen que las nuevas tecnologías deben ser aprovechadas a fin de mejorar el servicio que la administración brinda a los contribuyentes.
 Las administraciones tributarias deben desarrollar o implementar el uso de páginas o sitios Web en donde se ofrezca información al día y se proporcione ayuda e instrucciones a todos los contribuyentes. Debemos mencionar que en el Perú, la Superintendencia de Administración Tributaria – SUNAT, posee su página Web, la cual es de uso constante por parte de los contribuyentes y especialistas en la materia.
 Las administraciones tributarias deben considerar el uso del correo electrónico como medio recepción y absolución de consultas rápidas y efectivas por parte de los contribuyentes, especialmente de los que se encuentran continuamente viajando o cambiando de domicilio fiscal por razones del giro propio del negocio.

 Las administraciones tributarias deben considerar el uso de programas mediante los cuales los contribuyentes puedan realizar sus depósitos tanto para el pago de tributos como para solicitar devoluciones. Deben considerar la aceptación del Internet como medio para la presentación de declaraciones juradas y otros documentos mediante los cuales los contribuyentes puedan informar y mantener al día a las autoridades tributarias, de una forma rápida y sencilla, de los aspectos tributarios o de data relacionados con ellos.

 

BIBLIOGRAFIA

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