Cuando empresas vinculadas desarrollan actividades económicas entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado en donde confluyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente fiscales. Ello, debido a que en la determinación de la contraprestación por las ventas o servicios prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una única dirección común. Estando a lo anterior, en el presente trabajo pretendemos dar algunos alcances en torno a las normas de Precios de Transferencia y sus consecuencias fiscales.
1. Necesidad de reserva de ley en la regulación de los aspectos esenciales de las normas de precios de transferencia
El artículo 74º de la Constitución establece la obligación de una reserva de ley en lo concerniente a la creación de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capacidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de ley (1).
Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artículo 32º establece como parámetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el artículo 32º numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) remite a las reglas del artículo 32º-A para encontrar el referido “valor de mercado”.
Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a la Renta no es la ganancia reflejada en los libros contables, sino el valor de mercado de las operaciones, en realidad está modificándose la base imponible de dicho impuesto, por lo que puede válidamente inferirse que los aspectos esenciales del régimen de precios de transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al artículo 74º de la Carta Magna y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario (2).
2. Ámbito de aplicación de las normas de Precios de Transferencia
2.1. Supuesto general: Exigencia de un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable
No todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas (3) se van a encontrar sometidas a los lineamientos de los precios de transferencia, sino aquellas que involucren un perjuicio fiscal, en las cuales la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, conforme al artículo 32º-A inciso a) de la LIR.
Ahora bien, el artículo 108º literal a) numeral 1) del Reglamento de la LIR dispone lo siguiente: “Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos: 1) Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Ocasionan una menor determinación del Impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar”.
De la lectura de ambas normas no queda claro si el pago inferior del Impuesto a la Renta en el Perú que genera una transacción debe ser apreciado individualmente por cada una de las empresas vinculadas, o si se debe tomar en cuenta el impacto fiscal que la referida operación incida en el grupo económico nacional (4). En opinión de Jorge Picón, que también compartimos, la legislación sobre precios de transferencia constituye un mecanismo antielusivo, por lo que su aplicación se configurará, bajo este supuesto general, cuando del impacto global de la transacción vinculada se desprenda un pago inferior del Impuesto a la Renta en el país (5).
Supongamos que en mayo de 2008, “Gianlucca Style S.A.C.”, persona jurídica domiciliada contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta, presta subvaluadamente unos servicios de asesoría a S/. 10,000 (cuando su valor de mercado es S/.12,000), a favor de “Constructora Giribaldi S.A.” (que es su parte vinculada y también contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta). En este escenario, si bien es cierto que producto del ajuste a valor de mercado “Gianlucca Style S.A.C.” estaría adeudando al Fisco Peruano S/ 2,000, también es cierto que “Constructora Giribaldi S.A.” tiene derecho a una mayor deducción como gasto por la suma de S/. 2,000 (vía ajuste).
Por consiguiente, atendiendo al artículo 32º-A inciso a) de la LIR, la normativa de precios de transferencia (que obliga a utilizar los métodos del precio comparable no controlado, método del precio de reventa, método del costo incrementado, método de partición de utilidades y método del margen neto transaccional), no será aplicable en supuestos como el señalado, en el cual el impacto fiscal de los servicios de asesoría en el grupo económico conformado por “Gianlucca Style S.A.C.” y “Constructora Giribaldi S.A.” no representa un menor pago del Impuesto a la Renta en el país por el ejercicio gravable.
Similar conclusión es arribada por la Administración Tributaria, cuando en el Informe Nº 208-2007-SUNAT/2B0000 ha indicado lo siguiente: “Atendiendo al carácter anual del Impuesto a la Renta, la determinación de un menor Impuesto a la Renta solamente se puede establecer al final del ejercicio gravable, considerando todos los resultados computables para efectos fiscales que integran la base imponible de dicho tributo. En consecuencia, para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado, más aún si las normas citadas no contienen una restricción en tal sentido”.
2.2. ¿Existen supuestos en los que, ineludiblemente, resulta de aplicación las normas de precios de transferencia?
El artículo 32º-A inciso a), en sus numerales 1, 2, 3, contempla que en todo caso resultarán aplicables las normas de precios de transferencia en los siguientes supuestos: 1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas.
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta (como es el caso del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, personas naturales que tributan bajo escalas progresivas acumulativas del 15%, 21% o 30%, o contribuyentes del Régimen de Amazonía), o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos 6 ejercicios gravables. Al respecto, cabe indicar que en el Informe Nº 164-2006-SUNAT/2B0000 se ha precisado que “Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido, aún cuando dicha pérdida haya sido compensada en su integridad en alguno de dichos ejercicios”.
Sobre el último punto referido a las pérdidas, permítasenos esgrimir lo siguiente: Como quiera que la orientación que inspira la aplicación de normas de precios de transferencia (NPT) reposa en el perjuicio fiscal consideramos que, la incorporación de un supuesto como el de la obtención de pérdidas por una de las partes en cualquiera de los “últimos 6 ejercicios” desborda la línea orientadora a la que debe plegarse el empleo de las NPT, vale decir que, no resultaría razonable aplicar éstas normas cuando, en rigor, no se ocasione un “perjuicio fiscal”.
La conclusión arribada por SUNAT (según Informe Nº 164-2006-SUNAT/2B0000), en el sentido que el ajuste ha de proceder aún cuando dicha pérdida haya sido compensada en su integridad en alguno de dichos ejercicios no hace sino confirmar una de las líneas interpretativas que pudiese otorgársele al numeral 3) del inciso a) del artículo 32º-A de la LIR, a nuestro juicio, una interpretación literal, mas no una que recoja el sentido y razón de ser de la norma.
Así, considérese el siguiente caso: La empresa “A” es domiciliada y vinculada a la empresa “B” domiciliada también. Por el ejercicio 1, “A” obtuvo utilidad tributaria, mientras que “B” obtuvo pérdida, por ende cabría aplicar NPT; por el ejercicio 2, “A” obtuvo utilidad tributaria, mientras que “B” obtiene renta logrando compensarse en su totalidad la pérdida tributaria, por ende cabría aplicar NPT. Finalmente, en el ejercicio 3, “A” y “B” obtuvieron utilidad tributaria. Ante este último escenario ¿correspondería que en el ejercicio 3 se apliquen NPT?
Al respecto, cabría inferir que, en la medida que no apreciemos un perjuicio fiscal, como se daría en el supuesto planteado –toda vez que, acorde con lo señalado por el artículo 32º de la LIR se procedería a un “ajuste” tanto para el comprador como para el vendedor, por lo que el efecto resultaría “neutro”– no apreciamos el “perjuicio fiscal”. Bajo el supuesto esbozado, no resultaría, a nuestro juicio, de aplicación las NPT.
Sin perjuicio de lo esbozado precedentemente, conviene aquí ensayar una respuesta a la interrogante del epígrafe, esto es, si resulta suficiente situarse en uno de los supuestos consignados en los numerales 1,2,3 del inciso a) del artículo 32º-A de la LIR para que operen las NPT, sin que sea necesario verificar si se ha producido perjuicio fiscal o no.
Sobre el particular, cabe comentar que el artículo 108º literal a) numeral 2) del Reglamento de la LIR ha prescrito la aplicación de los precios de transferencia en los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32º-A de la LIR sin condicionarse en forma expresa a la existencia de un perjuicio al Fisco. Es más, el Informe Nº 157-2007-SUNAT/2B0000 ha argumentado que “El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país. Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32º-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta”.
Respecto de la opinión vertida por la Administración Tributaria, permítasenos señalar lo siguiente: A nuestro juicio, entendemos que la intención del legislador al incorporar los supuestos contenidos en los numerales 1, 2 y 3 del inciso a) del artículo 32ºA de la LIR responde más a una suerte de “presunción” de un virtual “perjuicio fiscal”. En ese sentido, si tal es la línea directriz del artículo antes citado, nos permitimos disentir de la opinión del ente impositor por cuanto para éste resulta indiferente la existencia o no de perjuicio fiscal para proceder a un ajuste, lo cual denota un alejamiento de lo estipulado por el artículo en mención. Así, somos de la opinión que, el sometimiento a lo regulado por el artículo 32º-A de la LIR, supone la aplicación de las normas de precios de transferencia para así hallar el valor de mercado; por consiguiente, de distanciarse el valor de la operación celebrada por las partes de aquel (valor de mercado) se procederá a los “ajustes” (6) que no son otra cosa que la consecuencia de la determinación del valor de mercado acorde con alguno de los métodos previstos en el inciso e) del artículo 32º-A de la LIR y que generan tributación.
2.3. Efectos de los ajustes
En primer término, cuando el legislador hace alusión a la facultad que tiene SUNAT para ajustar los valores asignados a las transacciones (las mismas que debieran llevarse a cabo a “valor de mercado”) lo hace en el entendido de evitar prácticas elusivas evidenciando con ello una adecuada técnica antifraude. Es claro que, la consecuencia de la norma antifraude radica en la corrección de la valoración real convenida por cuanto tarde o temprano ello repercutirá en la determinación anual del IR. Así las cosas, podemos señalar que, de procederse a la materialización del ajuste respectivo nos encontraríamos frente a una renta imputada (7); en tal sentido, dicha renta se determinará al final del ejercicio (como renta neta), en tanto sea determinada, valga la redundancia, como consecuencia de un proceso de fiscalización o mediante los ajustes que de motu propio realice el contribuyente vía declaración jurada anual.
Por lo expuesto el ajuste, en líneas generales, no es sino la consecuencia de llevar, o si se quiere, ”nivelar” a “valor de mercado” los precios inmersos en una transacción, que de tratarse de partes vinculadas, se enmarca dentro de los alcances de lo recogido en el inciso c) del artículo 32º-A de la LIR en concordancia con lo señalado en el artículo 109º inciso a), bajo el rubro Ajustes primarios, acápites i) y ii) los mismos que regulan tanto el ajuste unilateral como el bilateral, respectivamente. Así conforme a lo señalado en los acápites citados, se procederá al ajuste unilateral cuando se está frente a operaciones con sujetos “no domiciliados” siendo que el ajuste surte efecto para el sujeto domiciliado en el país, mientras que, de tratarse de dos sujetos domiciliados en el país, el ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente.
Cabe indicar que, el ajuste ha de efectuarse anualmente; con lo cual los contribuyentes procederan a “ajustar”, mediante “adiciones” o “deducciones”, vía declaración jurada anual del ejercicio que corresponda. Lo anterior, qué duda cabe, es aplicable a la determinación del IR, por el ejercicio 2008.
3. Obligaciones Formales
Al respecto, es de mencionar que, el inciso g) del artículo 32-Aº de la LIR señala que los contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación del referido artículo 32-Aº deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o países de baja o nula imposición. Para ello, la SUNAT determinará la forma, plazo y condiciones. De igual forma, en el referido artículo se señala, entre otros aspectos, que:
“La documentación e información” detallada por cada transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia,(…), la metodología utilizada, y los criterios considerados que demuestren que las rentas, gastos, costos o pérdidas se han obtenido en concordancia con los precios o márgenes de utilidad que hubieran empleado partes independientes en transacciones comparables, deberá (la documentación e información antes citada) ser conservada por los contribuyentes (…) durante el plazo de prescripción. Para tal efecto, los contribuyentes deberán contar con un Estudio Técnico que respalde el cálculo de los precios de transferencia.
Finalmente, el último párrafo del artículo antes citado indica que será la SUNAT la entidad que podrá exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información detallada por transacción y/o de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia. Advertimos que, de manera muy sutil, nos encontramos ante tres (3) obligaciones formales.
4. Declaración Jurada Anual del IR vs. DJPT y ETPT. Cuidado en la aplicación del concepto de “Valor de Mercado”
Un tema que nos merece comentario aparte es el que puede suscitarse sobre la práctica y es el siguiente: Es oportuno recordar que aquellas empresas comprendidas bajo el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia y que a su vez se encuentren obligadas a contar con el ETPT serán las que deberán tener especial cuidado en la regulación sobre “valor de mercado”, por que se entiende que las operaciones se han sujetado a dicho criterio valorativo.
Decimos que dichos contribuyentes deberán tener especial cuidado en la medida que será a través del ETPT con el que se “dará cuenta” del valor al que debió realizarse determinada transacción lo que implicará que después, si no han respetado el valor de mercado al celebrar las transacciones, procedan al ajuste correspondiente conforme lo prescribe el artículo 32º de la LIR en concordancia con lo regulado en el literal c) del artículo 32º-A de la misma Ley. En efecto, la elaboración y conclusiones de los ETPT, para aquellos contribuyentes obligados a contar con el mismo, puede dar lugar a que los valores de ciertas operaciones realizadas durante el ejercicio deban ser ajustados; ello traería como consecuencia que las empresas que no han reparado en esta situación se vean, de alguna manera, obligadas a rectificar la declaración jurada anual por el ejercicio 2008 con la imposición de las sanciones respectivas previstas en el Código Tributario.
Sin perjuicio de lo expuesto líneas arriba, coincidimos con aquellos especialistas en la materia cuando afirman que si bien es cierto algunos sujetos se encuentran exceptuados de contar con el ETPT no deja de ser menos cierto el afirmar que el mismo (ETPT) constituye un “medio de prueba” ideal para la sustentación del valor de las transacciones llevadas a cabo entre partes vinculadas, en el supuesto caso que dichos sujetos afronten un proceso de fiscalización sobre precios de transferencia realizado por SUNAT. Consideramos que adoptar una postura conservadora –contando con el ETPT, aún cuando no resulte obligatorio– minimizará, y por qué no, eliminará probables contingencias tributarias. Ello, toda vez que la declaración jurada anual informativa sobre precios de transferencia constituye el punto de partida de la Administración Tributaria, a los efectos de ponderar y velar por el cumplimiento del denominado concepto de “valor de mercado” que habrá de ser respetado por las partes vinculadas, en particular.
5. Obligación de contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia
El artículo 32º-A inciso g) de la LIR enuncia la obligación de los contribuyentes de contar con un Estudio Técnico que respalde el cálculo de los precios de transferencia tal como hemos ya hemos adelantado.
Ahora bien, establecida la obligación formal de los contribuyentes de contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia (ETPT) por una norma con rango de ley, la Primera Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT (14.10.2006) ha estipulado que “La SUNAT podrá requerir el estudio técnico de precios de transferencia a los contribuyentes que se encuentren obligados de conformidad con lo establecido en el artículo 4º de la presente Resolución, una vez terminado el ejercicio respectivo”.
A pesar del tenor literal de la anterior disposición, es menester interpretarla razonablemente para concluir que la obligación de exhibir el ETPT (bajo el apercibimiento de ser pasible de una multa en caso contrario) recién surte efectos a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para la presentación de declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. Esto debido a que el referido ETPT va a ser el documentario sustentatorio de que todas las operaciones realizadas por la empresa se han ajustado a su valor de mercado conforme al método más adecuado.
Cabe indicar que la excepción de contar con ETPT para partes vinculadas domiciliadas sólo ha surtido efectos para los ejercicios gravables 2006 y 2007, acorde al artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 008-2007/SUNAT.
Finalmente, cabe referir que también están obligados a contar con el ETPT aquellos que hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. En este caso, las transacciones serán todas aquellas realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.
NOTAS
(1) Esto en vista a que la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario señala que “Sólo por ley o decreto legislativo se puede…señalar la base para el cálculo de la obligación tributaria…”.
(2) A dicha conclusión ha arribado el tributarista Gamba Valega. GAMBA VALEGA, César. “Algunos aspectos constitucionales sobre el régimen de precios de transferencia”. En: Precios de Transferencia, ob.cit., pp.239-240.
(3) Sobre el tema de la vinculación véase el Informe Especial titulado “Principales supuestos de vinculación económica y su incidencia en la presentación de la declaración jurada anual informativa sobre Precios de Transferencia” publicado en el ICB correspondiente a la 1ra quincena de junio 2007, Nº 616, pág. A1-A4.
(4) A diferencia de la legislación española, en donde el artículo 16º numeral de la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera que “La Administración Tributaria podrá valorar… por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación”.
(5) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Precios de Transferencia”. En: Precios de Transferencia, ob.cit., p. 49.
(6) Las disposiciones sobre ajustes se encuentran contenidas en el inciso c) del artículo 32º-A de la LIR.
(7) Como tal (renta imputada), se encuentra inmersa bajo la Teoría de Renta denominada “Consumo más Incremento Patrimonial”.