Según Palomino (2015), la transformación que contempla la LGS es amplia, puesto que las sociedades (reguladas por la nueva LGS) permiten transformarse en cualquier otra clase de sociedad o persona jurídica. Nuestro ordenamiento legal en vigencia, regula el proceso de transformación de sociedades en forma sucinta y precisa. La transformación consiste en la adopción de la sociedad, a un tipo jurídico distinto al adoptado antes, con la consecuencia de tenerse que someter; en lo sucesivo; al régimen del nuevo tipo, de sociedad quedando libre de las normas que la regían hasta ese momento.[1]

 

Al hablar de transformación de sociedades englobamos el hecho de que empresas individuales puedan convertirse en sociedades mercantiles previo acuerdo de dos o más personas propietarias de aquellas. Sin embargo, con objeto de concordar con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades, centraremos nuestro estudio en el proceso que experimentan ciertas empresas para adecuarse a una razón social distinta a la que poseen.

 

La transformación de sociedades mercantiles es un proceso mediante el cual una sociedad se convierte en otra diferente conservando su personalidad jurídica, situación que obliga a la nueva sociedad a asumir los activos y pasivos de la sociedad disuelta.

 

El establecimiento del nuevo pacto social demanda la validez del acuerdo de transformación lo que se consigue cumpliendo los requisitos establecidos por el estatuto y lo dispuesto por la ley.

 

Conviene Whaler, que cuando se transforma una sociedad de responsabilidad limitada a otra de responsabilidad ilimitada, los socios asumen automáticamente la responsabilidad solidaria e ilimitada inclusive para las operaciones anteriores al acuerdo; el caso inverso representa para los socios la conservación de la responsabilidad ilimitada por las operaciones anteriores al acuerdo, salvo que los acreedores consientan en forma expresa que la responsabilidad de los socios se limite al monto de la suscripción de acciones o participaciones sociales.

 

En la generalidad de los casos, las sociedades; buscando satisfacer sus intereses y adecuarse a los cambios que experimentan a través de su existencia; se transforman para ampliar el giro del negocio y/o abarcar un mayor mercado potencial.

Por otra parte, podemos mencionar un sin número de causas que justifiquen la transformación de una sociedad, entre ellas:

1. Aumentar el número de socios y consecuentemente el capital.
2. Modificar la responsabilidad de los socios.
3. Someterse a otra forma de tributación.
4. Cambiar el giro del negocio.
5. Obtener prestigio y confianza haciéndose de renombre comercial
6. Cumplir un imperativo de ley.

 

En resumen, diversas son las circunstancias que motivan un cambio de razón social, siendo el criterio de mayor aceptación el de ampliar el volumen económico-financiero de la empresa con el propósito de obtener mayor rentabilidad o mayores ventajas en la nueva modalidad que se adopte (Gunther, 2013).[2]

 

Casos.

La Ley General de Sociedades distingue cinco clases de sociedad mercantil, en consecuencia, el cambio de una razón social por otra, determinaría un buen número de casos. Por ello cabe mencionar los más frecuentes que son el cambio de sociedad colectiva a sociedad comercial de responsabilidad limitada; de sociedad colectiva a sociedad anónima y de sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad anónima.

 

Aspecto legal

La Ley General de Sociedades en su Libro Cuarto; Sección Segunda, señala que las sociedades mercantiles legalmente constituidas pueden transformarse en cualquiera de las otras clases de sociedades sin cambiar su personería jurídica.

Didácticamente podemos señalar los aspectos legales más saltantes de un proceso de transformación desdoblándolos en aquellos que establecen las condiciones previas y los que se derivan del acuerdo consumado.

Entre los primeros cabe citar:

1. La convocatoria previa, expresada con la debida claridad salvo que los socios o accionistas acuerden por unanimidad tratar el tema.
2. El quorum reglamentario, que se obtiene:
3. En las sociedades colectivas y en las sociedades en comandita simple, con la presencia de todos los socios.
4. En las sociedades anónimas y en las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, con la presencia de accionistas o socios que representen los 2/3 o 3/5 del capital pagado, según se trate de la primera o segunda convocatoria respectivamente.
5. En las sociedades en comandita por acciones, con la totalidad de socios colectivos más el número de socios comanditarios que represente cualquiera de los porcentajes señalados en el punto b.
6. La adopción del acuerdo, cuya validez se logra:
7. En las sociedades colectivas y en las sociedades en comandita simple, por unanimidad.
8. En las sociedades an6nimas y en las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, por mayoría absoluta.
9. En las sociedades en comandita por acciones, por unanimidad de los socios colectivos más una mayoría absoluta de los socios comanditarios.

Conviene señalar que las proporciones señaladas para el quorum, así como para concretar el acuerdo se pueden pactar en cantidades mayores, pero nunca menores a las establecidas por la ley.

Entre los segundos podemos mencionar:

• No se puede modificar la participación de los socios o accionistas. No se puede reducir los derechos de terceros.
• Tener en cuenta las formalidades establecidas en el contrato social o estatuto.
• Una vez aprobado el acuerdo de transformación publicarlo en tres oportunidades, separadas por un intervalo de cinco días.
• Los accionistas o socios disidentes tienen derecho a reembolso. Pero su separación no los libera de su responsabilidad hasta la fecha de transformación.
• Los acreedores pueden oponerse; separada o conjuntamente; dentro del plazo de treinta días.
• La transformación constará en escritura pública y se inscribirá en el Registro Mercantil.

 

Inscripción en el registro mercantil.

Según lo dispuesto por la Ley General de Sociedades, el acuerdo de transformación se hará constar en escritura pública a inscribir en el Registro Mercantil dentro de los 30 días siguientes al otorgamiento de la misma.

Sólo se procederá a la inscripción después de verificar:

1. El cumplimiento de lo dispuesto en la sección pertinente de la ley.
2. El acuerdo de transformación, cuya constancia obra en el libro de actas de la sociedad.
3. La escritura pública de transformación.
4. El pago de los derechos de inscripción.

La escritura de transformación se inscribirá en la hoja abierta al registrarse la sociedad primitiva. En el asiento correspondiente constara la forma en que se cumplen los tramites señalados por la ley, aplicándose las normas pertinentes a inscripción primaria de sociedades.

 

La escritura contendrá cuando menos las indicaciones exigidas por la ley para la forma de sociedad adoptada y el balance general cerrado al día anterior al del acuerdo; la relación de los accionistas o socios que se hubieran separado y el capital que representan; las garantías o pagos efectuados a los acreedores sociales, así como el balance cerrado al día anterior al otorgamiento de la escritura.

 

 

Aspecto tributario.

Se deriva fundamentalmente del cierre de libros de la sociedad primitiva; en efecto, como si se tratara de un ejercicio económico se presentará la declaración jurada y el balance general ante la Dirección General de Contribuciones. El plazo para su presentación vence a los tres meses del otorgamiento de la escritura pública de transformación.

Merece especial comentario, los casos en que la transformación origina un cambio en el régimen del impuesto, en cuyo caso, deberá presentarse una declaración jurada basada en el balance cerrado el día anterior al del acuerdo y otra basada en el balance de apertura de la sociedad transformada.

El cierre de libros, así como el pago o regularización del impuesto a la renta, se verificará en la fecha correspondiente a la preparación del balance.

 

Referente a la responsabilidad tributaria transcribimos sin mayor comentario que sin perjuicio de los demás casos de responsabilidad solidaria previstos en el Código Tributario, responden con sus bienes propios en forma solidaria con los contribuyentes del impuesto y, si los hubiera, con otros responsables, los adquirientes de la totalidad del activo y pasivo de personas jurídicas o de agencias o sucursales en el Pals de personas no domiciliadas, cuando los transferentes no cumplieran con el requerimiento administrativo de pago del impuesto adeudado” (Moquillaza, 2013).[3]

 

Asimismo, por considerarlo de suma importancia, a continuación se transcribe un párrafo del libro “Ley de Sociedades Mercantiles” del doctor Pedro Flores Polo (pág. 453) tomada a su vez de una Resolución del Tribunal Fiscal sobre distribución presunta de dividendos en la transformación: “La transformación social no supone que se haya producido “distribución presunta de dividendos”, ya que la transformación no extingue la sociedad ni hay transferencia de patrimonio, ni nace un nuevo sujeto colectivo, sino que se mantiene la propia identidad continuando vigente todos los derechos y obligaciones de la sociedad transformada.

 

Proceso técnico contable

El procedimiento contable relacionado con este proceso tratara sobre los registros que se deben practicar en la sociedad disuelta y las contabilizaciones de apertura en la nueva sociedad.

Al no existir uniformidad de criterios para contabilizar la transformación, nos permitimos sugerir el siguiente, que muestra paso a paso las etapas de todo el proceso:

 

En la sociedad que se disuelve

1. Preparar el balance de situación, documento legal que a su vez representa el único medio de información del estado patrimonial de la empresa al inicio del proceso.
2. Reaperturar las cuentas al inicio del proceso de transformación, dando a entender implícitamente que los registros siguientes deben pertenecer nica y exclusivamente a aquel.
3. Durante el proceso, efectuar los asientos de ajuste que sean necesarios para regularizar los saldos de ciertas cuentas. Las circunstancias que dan lugar a la práctica de estos asientos son variadas: disminución del capital por retiro de socios, pagos a los acreedores, regularizaciones por inventarios físicos, etc.

Obtener los nuevos saldos, mayorizando los asientos registrados en el diario a partir del proceso de transformación. Ello permitirá confeccionar el balance de comprobación y el balance general mencionados en la ley.

5. A continuación se realizará la transferencia de los activos y pasivos de la sociedad que se transforma a la nueva sociedad. Este registro debe coincidir con la fecha de constitución de la sociedad que nace y equivaldrá, prácticamente, a un asiento de cierre. El patrimonio que se transfiere se obtiene restando el pasivo del activo.
6. Se procede a recepcionar contablemente las acciones o participaciones de la nueva sociedad; utilizando las cuentas de orden que tipifiquen el asiento correspondiente; según se trate de sociedad an6nima o sociedad comercial de responsabilidad limitada.
7. El ultimo asiento que se practica en los libros de la sociedad que se disuelve tiene por objeto saldar la cuenta capital; y/o patrimoniales; lo que contablemente permite apreciar su devolución mediante el crédito que representa el capital que la nueva sociedad debe otorgar por el patrimonio transferido.

 

En la sociedad transformada

Aperturar los libros recepcionando los activos y pasivos de la sociedad que se disuelve. La apertura de sociedades anónimas implica la necesidad de re-presentar contablemente la emisión y suscripción de acciones para posterior-mente recepcionar los activos y pasivos que permitirán cancelar los dividendos pasivos o suscripciones pendientes de cancelación del asiento de apertura. (Moquillaza, 2013).

 

En relación a la contabilización de las operaciones, las sociedades mercantiles que cambien de razón social o se transformen podrán, a elección, continuar usando los libros y hojas de la razón social anterior o empresa objeto de transformación, respectivamente, para el registro de las operaciones subsiguientes, hasta la terminación de los mismos; o utilizar nuevos libros u hojas de contabilidad.

 

 

Fusión de sociedades

Según Palomino (2015), la fusión es la unión de dos o más sociedades para organizar una sola empresa, un nuevo negocio. Cumpliendo los requisitos prescritos por la ley. Tienen aplicaciones financieras para inversores, empleador y acreedores. La fusión de sociedades es la unión de empresas mediante la disolución de una o más sociedades y la creación de una nueva sociedad que se hace cargo del patrimonio de las sociedades disueltas, en donde se integran los socios de las sociedades fusionadas.[4]

 

La fusión es un proceso mediante el cual dos o más sociedades mercantiles cualquiera sea su clase o razón social previa disolución de alguna o de todas ellas, reúnen sus patrimonios en una sola.

La modificación del acuerdo social implica el cambio respectivo en la escritura de cada una de las sociedades sujetas al acto de fusión; consecuentemente, los acuerdos deben realizarse por separado como un acto interno en cada una las empresas, observando lo dispuesto en la ley y/o estatuto social.

Dentro de un panorama general, las razones por las cuales dos o más sociedades se fusionan y que a la postre resultan ventajosas, son enunciadas como sigue:

1. Permite complementar las actividades de dos o más empresas distintas.
2. Se evita la competencia entre dos sociedades.
3. Se logra una mayor potencialidad productiva, comercial y financiera.

 

No obstante, lo señalado, son innumerables las causas que influyen en la fusión de empresas. Podemos citar, entre otras, las que se llevan a efecto para:

1. Disminuir los gastos y costos por la eliminación de la duplicidad de actividades y el use de productos derivados.
2. Competir en el mercado con otras organizaciones más poderosas.
3. Mejorar la calidad de los artículos al estandarizar la producción.
4. Evitar la disolución, consecuentemente la liquidación de sociedades que atraviesan dificultades económicas.
5. Asimismo, evitar la disolución y liquidación cuando la dificultad es de orden legal, determinada por un dispositivo dictado en fecha posterior a la de creación de la empresa.

 

A las apreciaciones anteriores es necesario agregar que “las sociedades se fusionan con el propósito preestablecido de dominar ciertos factores internos o externos que permiten acrecentar el rendimiento de la inversión”. (Moquillaza, 2013).

 

La Ley General de Sociedades establece dos clases de fusión:

1. Fusión para constituir una nueva empresa. Proceso mediante el cual se constituye una nueva sociedad que absorbe totalmente a dos o más sociedades disueltas, asumiendo el activo y pasivo de ellas haciendo innecesario su proceso liquidatorio. El capital de la nueva empresa será igual a la suma de los capitales o patrimonios de las sociedades disueltas y estará respaldado, según la razón social adoptada, por la emisión de acciones si se trata de sociedades anónimas o en comanditas por acciones y; por la figuración de aportaciones o participaciones, según el caso, si se trata de sociedades que no puedan emitir títulos o valores. Con mucha frecuencia, a esta clase de fusión, se le define como un proceso mediante el cual se reúnen los intereses de dos o más empresas, situación que se observa en caso de sociedades de giro o patrimonios similares.
2. Fusión por incorporación. Proceso que se realiza mediante la incorporación de una o más sociedades que disuelven su razón social sin liquidarse, a otra existente que no interrumpe su marcha, asumiendo la sociedad incorporante la totalidad del patrimonio de la otra u otras, obligándose a aumentar su capital social en la forma prevista por la ley, capital que es suscrito por los socios o accionistas de las empresas que se disuelven. La acción de adquirir el dominio por la sociedad incorporante, se justifica plenamente tratándose de empresas poderosas frente a otras que son débiles o inestables económicamente.[5]

 

La ultima forma presenta una variante que se da cuando la sociedad absorbente no aumenta su capital social, sino que efectúa un desembolso, tal como si se tratara de una compra, incluso deberá cancelar, de justificarse la adquisición, un valor inmaterial.

 

Integrar los capitales de las distintas empresas que se reúnen por un proceso de fusión genera un conflicto de intereses que es necesario encauzar para llegar a un feliz acuerdo.

 

Uno de los principales problemas que se presenta es el de coma valuar los bienes que son transferidos con el propósito de variar adecuadamente los porcentajes de participación en el capital de la nueva sociedad o en el de la sociedad incorporante.

 

¿Ante la diversidad de sistemas establecidos para valuar los bienes de cambio, cual escoger para determinar el valor con que deben ser transferidos los bienes? Al respecto, y para los casos de fusión, la tendencia existente es la de valuar los activos netos o tomar como base los resultados de los últimos arios.

 

Cuando el activo neto es un factor importante de la valuación, se recomienda realizar la tasación de los bienes por una comisión en la que están representadas las partes interesadas o bien por tasadores independientes. Si tal tasación no puede hacerse, será necesario examinar la contabilidad para comprobar que la valuación de cada empresa ha sido efectuada correctamente observar la presencia de sumas capitalizadas por concepto de ampliaciones, mejoras o si se contabilizaron para aumentar la capacidad o reducir los costos de producción y averiguar si los activos inoperantes han sido dados de baja.

 

De adoptarse el criterio de valuar los resultados, el promedio será establecido considerando un número adecuado de años.

No obstante, el problema de la aceptación de la valuación persiste en cuanto surgen posibilidades como las de obtener resultados insuficientes en una empresa que tenga una fuerte inversión de activos fijos pero que no operan en toda su capacidad o, cuando no existiendo una inversión importante se obtienen resultados favorables.   •

 

En fin, ha de tenerse en cuenta que no solo se trata de dar un valor a los bienes que se transfieren sino quizás lo más difícil e importante; otorgar el valor inmaterial a la empresa como unidad productora de bienes y/o servicios.

 

 

Aspecto legal.

El Libro Cuarto; Sección Segunda; de la Ley General de Sociedades contiene los artículos que legislan una fusión de sociedades. Entre los más saltantes a considerar citaremos los siguientes:

1. Tener en cuenta los dispositivos de una transformación hasta donde sean aplicables, especialmente las condiciones previas de dicho proceso.
2. Las sociedades que se extinguen por fusión harán constar el acuerdo de disolución en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil.

La escritura de constitución de la nueva sociedad creada por fusión debe contener además de los datos generales exigidos en el artículo 5to. los balances finales de cada una de las sociedades que se fusionan.

 

Inscripción en el registro mercantil. Los requisitos exigidos para la fusión son los mismos que para la transformación de sociedades.

 

La escritura de disolución de las sociedades que se extinguen deberá ser inscrita en el Registro Mercantil y contener:

1. El acuerdo de disolución.
2. El balance general cerrado un día anterior al acuerdo de fusión.
3. Las liquidaciones efectuadas a los socios o accionistas disidentes, así como las efectuadas a los acreedores.
4. El balance final cerrado al día anterior al del otorgamiento de la escritura. Cuando se trata de Una incorporación, la escritura de fusión deberá contener lo señalado en el párrafo anterior; además, los cambios estatutarios provenientes de la variación de capital, nuevos socios, número y clase’ de acciones que deben ser entregadas a los accionistas o el monto de las’ participaciones o cuotas socia-les correspondientes a los socios.

 

La fusión por incorporación se inscribirá en la hoja correspondiente a la sociedad subsistente, debiendo cerrarse las hojas pertenecientes a la sociedad o sociedades incorporadas.

 

Ampliando lo expresado anteriormente en el aspecto legal, diremos que la formación de una nueva empresa por acuerdo de fusión representa; prácticamente; la fundación de una sociedad, por ello la escritura deberá contener, además de los datos generales, los balances finales de cada una de las sociedades que se fusionen, de tal manera que en el acto constitutivo se muestra la situación patrimonial de cada una de ellas. (Moquillaza, 2013).

 

La escritura de fusión solo puede otorgarse después de vencido el plazo de treinta días desde la fecha de publicación del último aviso del acuerdo de fusión.

 

Aspecto tributario

Se encuentra disperso en sendos dispositivos legales que trataremos de sintetizar.

Con referencia a la presentación de la declaración jurada ante la Dirección General de Contribuciones, el plazo vence a los tres meses siguientes a la fecha del otorgamiento de la escritura pública de fusión. Para el efecto, se tomará en cuenta el balance formulado al día anterior al de otorgamiento de la escritura.

Las ganancias provenientes de las fusiones son consideradas como renta de tercera categoría y las capitalizaciones gravadas como dividendos tratándose de sociedades mercantiles cuyo capital está dividido en acciones.

Sobre la revaluación de activos fijos, se establece para las sociedades que se disuelven sin liquidarse para fusionarse con otras sociedades, la obligación de haber cumplido con efectuar la revaluación correspondiente al ejercicio anterior. La sociedad incorporante o la que se constituye, efectuara la revaluación correspondiente al ejercicio en el cual se realiza la fusión.

 

Proceso técnico contable

El procedimiento contable es semejan-te al seguido para la transformación de sociedades, por ello nos limitaremos a enumerar los pasos que se siguen, para luego dar la-aplicación correspondiente que permita una mejor comprensión.

1. Presentar los balances cerrados al d la anterior al acuerdo de fusión de las sociedades que van a ser absorbidas por una nueva o de la (s) empresa (s) que se va (n) a incorporar a otra.
2. Reaperturar las cuentas; al inicio del proceso de fusión; en cada una de las sociedades, teniendo como base el balance cerrado un d fa antes del acuerdo.
3. Efectuar los asientos de ajustes pertinentes que permitan regularizar los sal-dos de. las cuentas que lo requieran.
4. En cada una de las sociedades se procederá a mayorizar los asientos del diario desde el inicio del proceso incluyendo, además, los asientos de regularización para obtener los nuevos saldos y el balance final.
5. Transferir los saldos de los activos y pasivos de cada una de las sociedades que han acordado la fusión; y en ciertos casos algunas cuentas patrimoniales; a la nueva sociedad o a la incorporante.
6. En forma independiente, las sociedades que están en proceso de fusión recepcionaran las participaciones o acciones de la nueva sociedad o de la incorporante.
7. Saldar la cuenta capital \do patrimoniales en cada una de las sociedades que se fusionan.

 

Cuando el caso es el de una sociedad que incorpora a otra por compra, el procedimiento es similar, solo que en los libros de la sociedad que se disuelve, en vez de recepcionar participaciones o acciones, se recepcionara el dinero pactado que se distribuirá entre los socios o accionistas cancelando la cuenta capital y/o patrimoniales.

 

La empresa incorporante; para el caso anterior; tendrá especial cuidado en el tratamiento de la operación según se efectúe desembolsando sumas mayores o menores al patrimonio de la sociedad incorporada. Cuando se paga una suma mayor se tendrá que balancear la operación tratándola como INVERSION INTANGIBLE. En el caso contrario, esto es, cuando se pague una suma inferior al patrimonio, la diferencia se contabilizará en una cuenta patrimonial, específicamente como CAPITAL ADICIONAL.

BIBLIOGRAFÍA

[1] Carlos Palomino Hurtado (2015). Contabilidad de sociedades II. Método Calpa contabilidad fácil y actualizado. Editorial Calpa S.A.C.

[2] Gunther Hernán Gonzales (2013). Manual Práctico de la Ley General de Sociedades. Editora y distribuidora ediciones legales E.I.R.L.

[3] Calderón Moquillaza José (2013). Contabilidad Básica I. J.C.M. editores.

[4] Carlos Palomino Hurtado (2015). Contabilidad de sociedades II. Método Calpa contabilidad fácil y actualizado. Editorial Calpa S.A.C.

[5] César Romero Araníbar (2012). Manual societario para contadores. Gaceta Jurídica