Podemos señalar que los gobiernos tienen que imponer gravámenes a las unidades familiares y a las empresas para financiar sus gastos. Pero los impuestos tienen un costo económico. Proporcionan ingresos para financiar el gasto público e influyen en el ahorro, la distribución de las inversiones y la estructura de la producción.
Es por ello que el objetivo de las reformas tributarias es obtener ingresos y reducir los costos de las distorsiones provocadas por los impuestos. Las reformas recientes han hecho hincapié en la suficiencia de los ingresos, la equidad horizontal la sencillez, neutralidad y la compatibilidad entre el sistema impositivo y la capacidad administrativa.
Por otro lado, ningún Estado puede llamarse tal a cabalidad si no es capaz de financiar la provisión de bienes públicos con la recaudación de impuestos. Desde la edad media, cuando el señor feudal brindaba protección a cambio de pagos de los protegidos, hasta la actualidad, la complejidad de la sociedad coloca más tareas en el Estado por lo que existe una mayor necesidad de obtener los recursos necesarios para financiarlas.
Es así que, para los países en desarrollo, cuyos Estados tienden a ser intervencionistas pero débiles, la necesidad de contar con una administración tributaria eficiente y que promueva la equidad contributiva se convierte en un imperativo. Las tecnologías de información y comunicación (TICs) pueden convertirse en una herramienta vital para la eficiencia en la administración tributaria y la equidad en la recaudación.
Por ende, las TICs, reducen los costos de obtención y procesamiento de información. De este modo, aumentan la eficiencia de la administración y elevan la productividad. Del lado del usuario, reducen los costos de transacción del cumplimiento de las obligaciones. Al mismo tiempo, la relación del ciudadano con el Estado se despersonaliza, con los costos y beneficios que esto puede acarrear.
Así según CALDERÓN señala que la recaudación tributaria en el Perú era responsabilidad de una dependencia del Ministerio de Economía y Finanzas. En ese año, mediante la Ley No. 24829, se crea la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), dotándola de autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa. Adicionalmente, se define que sus ingresos corresponden al 2 por ciento de los tributos que estén destinados para el Tesoro Público y el 0.2 por ciento de los tributos que se le encargue recaudar y que no formen parte de los ingresos del Tesoro Público.[1]
De este modo el presente Código establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario.
De ahí que este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende:
Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Es así que las tasas, entre otras, pueden ser:
Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público.
Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.
Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización.
Por tanto, el rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación.
De otro lado, tenemos que sólo considera a dos niveles de gobierno como titulares del poder tributario al Gobierno Central y a los Gobiernos Locales o Municipios, pero ya no a las Regiones. Esto es perfectamente explicable si consideramos que el diseño constitucional ha sido propenso a acentuar el centralismo y por ello reduce notablemente las atribuciones de las instancias de gobierno descentralizadas.
Entonces el Gobierno Central, el poder tributario está repartido entre el Congreso y el Poder Ejecutivo. Al ejecutivo le corresponde regular aranceles (tributos que gravan las importaciones) y tasas; al Congreso, crear todos los demás tipos tributarios, que son los impuestos (los tributos de mayor gravitación económica) y las contribuciones. En este aspecto, la modificación reside en que se han incrementado los poderes del ejecutivo para regular el tipo tasas, que como sabemos son tributos vinculados, que a su vez conforme al nuevo texto del Código Tributario, comprenden arbitrios, derechos y licencias.
Por tanto en los países donde se acepta la legislación de urgencia en materia tributaria, la doctrina señala que ésta nace “en gran medida ligada al fenómeno de la intervención del Estado en el economía”, sobre todo con la difusión del modelo de Estado Social de Derecho luego de la segunda guerra mundial.
También se puede dar en aquellos casos en que por circunstancias o factores concurrentes no pueda acudirse a la medida legislativa ordinaria sin hacer quebrar la efectividad de la acción requerida, ya sea por la lentitud del procedimiento legislativo o por la necesidad de inmediatez de la medida a adoptar.[2]
Asimismo hubiera sido mejor que los constituyentes, sin duda recelosos del uso abusivo de los Decretos de Urgencia, los contrarrestaran con la incorporación de mecanismos efectivos de control parlamentario, lo que sin embargo no se produjo, limitándose más bien a señalar que el Congreso los puede modificar o derogar.
Existe el riesgo que en el futuro se resienta el modelo si es que el Ejecutivo promueve la progresiva degradación del rango legal de la materia tributaria, mediante la incorporación a las leyes de cada tributo, de normas que faculten al Poder Ejecutivo para modificar o regular por simple Decreto Supremo aspectos sustanciales de los tributos, como ya se puede apreciar en algunas leyes que facultan al Gobierno a variar la tasa de los tributos o aumentar las exoneraciones. Sin embargo, en tales casos el límite de esa posible tendencia deslegalizadora estará determinado por el principio de reserva de ley, que analizaremos más adelante.
Entonces en lo que respecta al poder tributario de los gobiernos locales, se mantienen sus atribuciones para crear tributos vinculados, esto es, contribuciones y tasas, y por ende derechos, arbitrios y licencias municipales dentro de su jurisdicción territorial.
Por ello es verdad que en nuestro país el poder tributario de los municipios no encaja plenamente en ninguna de las conocidas clasificaciones de poder originario o delegado, porque se trata de una potestad directamente atribuida por la Constitución, pero sujeta a las limitaciones que pueda señalar la ley.
En cuanto a los principios rectores de la tributación, la Constitución contiene un conjunto de preceptos que establecen pautas o reglas de orden formal y material a las que deben sujetarse los poderes públicos en el ejercicio del poder tributario o en la aplicación de los tributos.
Es por eso que antes de entrar al análisis de cada uno de los referidos principios, parece indispensable precisar el valor y la eficacia plenamente normativa de tales principios constitucionales tributarios, como es sabido en el Derecho Público contemporáneo está en pleno retroceso, sino definitivamente superada, la consideración de normas simplemente programáticas como tradicionalmente se calificaban ciertos preceptos de la Constitución.
Sin embargo, es necesario resaltar que las normas constitucionales son disposiciones heterogéneas que no tienen la misma naturaleza ni idéntico nivel de eficacia. Muchos de los preceptos constitucionales son normas de significado abierto, abstractas, con efectos jurídicos distintos, por razón de su propia estructura, con mayor grado de generalidad y abstracción que cualquier norma legal ordinaria.
Por ello, no obstante se proclama el carácter vinculante de las disposiciones constitucionales como normas de obligatorio cumplimiento para todos, se reconoce la existencia de otros preceptos de diferente funcionalidad. Tal es el caso de los principios constitucionales en materia tributaria que, más que un mandato susceptible de aplicación por sí mismo constituyen la base, el criterio o la justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en ulteriores normas y decisiones. [3]
Por tales razones, sostiene que el carácter esquemático, abstracto, indeterminado y elástico de los principios constitucionales tributarios, y la dificultad de precisar con exactitud su alcance o su contenido indubitado, hace que sea su función negativa la que prevalezca claramente a través de la protección jurisdiccional de los jueces y tribunales, a quienes ha de reconocerse un amplio margen de apreciación en su función aplicativa de tales principios.[4]
De ahí que los principios rectores de la tributación consagra dos por la Constitución gozan de una eficacia principalmente derogatoria de las leyes que los contradigan, deben ser utilizados como parámetros para resolver sobre la constitucionalidad de una acción positiva del legislador, ya que es improbable que una norma legal cualquiera pueda ser considerada inconstitucional por omisión, esto es, por no atender el mandato al legislador en el que cada uno de los principios constitucionales se concreta. [5]
Asimismo para PÉREZ, en esa época el principio de legalidad tributaria pasa a cumplir dos funciones principales: una de carácter político, de relación entre poderes, que asegura “el control indirecto por parte del parlamento sobre la actuación del gobierno y sobre la dirección política del país, e incluso como garantía formal de la propia convocatoria de las cámaras, y una segunda función de garantía de protección individual, de tal modo que el requisito de que los tributos sean consentidos por los representantes de los propios contribuyentes aparece como la mejor garantía de la propiedad individual, afectada por el establecimiento de tributos. [6]
Esto se explica por qué, aunque se hayan superado las concepciones contractualitas del Estado propias de los orígenes del constitucionalismo, es indiscutible que el principio de legalidad tributaria no ha perdido del todo su carácter garantista de la libertad y propiedad de los ciudadanos, como se comprueba de la jurisprudencia constitucional comparada en materia tributaria.
Con respecto a ello es necesario para una mejor comprensión del principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria, es indispensable recurrir a la doctrina del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, disciplinas que estudian a los referidos institutos desde una perspectiva general.[7]
Entonces la reserva de ley en el Estado contemporáneo cumple una doble funcionalidad:
Es una garantía de la institución parlamentaria frente a la potestad reglamentaria del gobierno;
Es una garantía de la institución parlamentaria frente a sí misma, el parlamento no puede renunciar a llevar a cabo dicha función normativa, sustituyéndola por remisiones o habilitaciones cada vez más amplias o indeterminadas en favor de la potestad reglamentaria. [8]
Sin embargo, precisa que la reserva de ley es en verdad una exigencia de regulación mediante normas de determinado rango y no necesariamente una reserva parlamentaria. Por esa razón, la regulación de determinadas materias, no obstante estar sujeta a la reserva de ley, puede hacerse mediante Decretos Legislativos o Decretos de Urgencia, dependiendo del diseño constitucional.
Así para PAREJO, el instituto de la reserva de ley es el mejor ejemplo paradigmático de la influencia inercial de las construcciones dogmáticas enraizadas en la filosofía del Estado liberal de Derecho, puesto que en su formulación inicial el concepto de reserva de ley servía para la protección de un espacio social resistente a la intervención del Estado. [9]
Así la reserva de ley como principio de la doctrina constitucional nace en el siglo XIX en Alemania, en unos momentos de dura pugna entre el parlamento y el ejecutivo dominado por el monarca. Esto es, el conflicto se planteaba entre dos diferentes legitimidades: la democrática, representada por el parlamento, en el que tenían asiento la burguesía y otros sectores sociales en ascenso, y la legitimidad dinástica, representada por el Emperador, que mantenía la potestad regia de designar a los miembros del gobierno. Ese conflicto que, entre otras cuestiones, se manifestó también en lo relativo a las discusiones acerca de la naturaleza del presupuesto como acto administrativo o como ley formal, condujo a que el parlamento alemán creara el principio de reserva de ley, según el cual ciertas materias, como la remuneración al ejercicio de los derechos de propiedad y libertad, sólo serían susceptibles de ser normadas por ley formal del Congreso. De esta forma, la burguesía y sus sectores sociales aliados podían garantizar que las bases de su poder no serían atacadas por el monarca. [10]
De este modo independizado la reserva de ley de las circunstancias históricas que motivaron su elaboración, adquiere en el presente una nueva virtualidad. Por esa razón, desde una perspectiva que incide en la reserva de ley como reserva de ley como reserva a un determinado procedimiento de emanación normativa dotado de las características de contraste, publicidad y libre deliberación, a diferencia del procedimiento de elaboración normativa del Ejecutivo, de tal modo que se garantiza mejor el pluralismo político asegurando a la minoría parlamentaria el ejercicio de su derecho al debate o a la discusión pública de los proyectos de ley. [11]
Por otro lado, en la doctrina europea, sobre todo por influencia de la italiana, se suele clasificar dos clases de reservas de ley, distinguiendo entre una reserva absoluta y otra relativa. La primera, la reserva absoluta de ley, se caracteriza por obligar al legislador a regular de modo directo la totalidad de la materia reservada, de tal modo que sólo sería posible dejar a otras fuentes secundarias la emanación de disposiciones de puro detalle necesarias para la ejecución de la ley. En cambio, la reserva relativa admite que la ley pueda limitarse a establecer las normas básicas de la disciplina, atribuyendo parte de la regulación al reglamento, pero siempre que la ley determinase los criterios y directivas a los que deberían sujetarse los susodichos reglamentos. [12]
Por eso en nuestro país, los alcances del principio de legalidad tributaria han estado tradicionalmente determinados por norma del Código Tributario. Así, conforme a la versión vigente, la reserva de ley se extiende a lo que podríamos denominar la vida de la relación jurídica tributaria, desde el momento de su nacimiento hasta el momento de su extinción, comprendiendo a los elementos estructurales del hecho imponible, de los sujetos activo y pasivo, de la base y de la alícuota; así como otros aspectos vinculados al régimen sancionador, a los beneficios y a los modos de extinción de la deuda tributaria.
Por otro lado, tenemos al principio de igualdad que es un derecho formal de igualdad ante la ley, este principio constitucional tributario si está decididamente dirigido a servir de límite a la competencia legislativa de los titulares de poder tributario.
Asimismo no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.
Del mismo modo, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita, no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan del tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
En el caso del principio de no confiscatoriedad de los tributos es una derivación singular del derecho de propiedad consagrado refuerza la garantía de la propiedad como límite al poder impositivo estatal. Es decir, trata de evitar una privación virtual de la propiedad privada por medios indirectos, pero muy eficaces, como son los tributos. [13]
Este principio protege la propiedad tanto en sentido subjetivo, previniendo que una ley tributaria pueda afectar gravemente la esfera patrimonial de los particulares, como en sentido objetivo, garantizando el sistema económico y social plasmado en la Constitución. Por esa razón es considerado como un principio estructural de la constitución económica que tutela el respeto del sistema fiscal de otros valores y derechos consustanciales al modelo o sistema económico previsto por la Constitución, como la economía de mercado, la libertad de empresa, el pluralismo económico y la inviolabilidad del derecho de propiedad. [14]
Por tanto la jurisprudencia de los países de nuestro entorno ha establecido que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable, porque absorbe una parte sustancial del valor del capital, renta o utilidad.
En cuanto al respeto de los derechos fundamentales de la persona tiene como límites para el ejercicio del poder tributario, aunque en verdad no era indispensable porque se entiende que la eficacia de los derechos constitucionales se proyecta sobre todo el ordenamiento jurídico sin que sea necesaria una norma que remarque su efectividad para la materia tributaria. La doctrina pública contemporánea advierte que los derechos fundamentales responden a un sistema de valores y principios de alcance universal, por esa razón constituyen el fundamento de todo orden político democrático.
Por otro lado, la nueva Constitución no recoge la parte del artículo de la Carta anterior, que permitía la retroactividad benigna de las normas tributarias. Conforme al segundo párrafo del Art. 103°, sólo en materia penal cabe la retroactividad de las normas cuando sean más favorables al reo.
Por ello, esto no justifica esa supresión, porque durante la vigencia de la antigua Constitución la jurisprudencia del Tribunal Fiscal con bastante acierto había precisado que la retroactividad benigna en materia tributaria contemplada por el artículo 179° de la Carta debía interpretarse como una facultad sólo concedida al titular del poder tributario, quien podría ejercerla expresamente en cada caso. Por tanto, no existía posibilidad alguna de que las disposiciones que suprimieran un tributo u otorgasen exoneraciones podían aplicarse automáticamente en forma retroactiva, liberando al deudor o omiso del cumplimiento de las prestaciones tributarias.
Sin embargo, no obstante la supresión del precepto que permitía la retroactividad benigna en materia tributaria, nada impide que el legislador disponga en el Código Tributario la aplicación retroactiva de las normas que suprimen o reducen las sanciones por infracciones tributarias, amparándose por derivación en el precepto constitucional que permite la retroactividad de las normas favorables en materia penal, puesto que el derecho administrativo sancionador se debe ceñir a los principios y las garantías previstas por el derecho penal ordinario. Por otra parte, entendemos que la retroactividad benigna en el supuesto indicado no contraviene el correcto sentido de la garantía de la irretroactividad de las leyes, que consiste en tutelar la seguridad jurídica y no afectar los derechos de los contribuyentes. [15]
Con respecto a la exoneración e inmunidad tributaria la nueva Constitución ha tomado partido por una orientación reductora o limitante del otorgamiento de beneficios tributarios. Estos son imposiciones de condiciones rigurosas para el establecimiento de un régimen tributario especial para una determinada zona del país, porque dispone que sólo puede ser otorgado por una ley expresa, aprobada por una mayoría en el Congreso que ni siquiera se exige para la aprobación de leyes orgánicas, y sólo en forma selectiva y temporal. Esto es una norma que perjudica sobre todo a zonas de selva y de frontera, que tradicionalmente han gozado de un tratamiento particular en atención a sus singularidades geográficas.
Asimismo uno de los escasos aciertos del mismo reside en haber sustituido el término exoneración por inafectación, al establecer que las universidades, institutos superiores y demás centros educativos “gozan de inafectación de todo impuesto”, porque el concepto correcto de inmunidad tributaria es de limitación impuesta a los titulares de poder tributario para que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitución quiere exceptuar del pago de tributos en atención a razones de orden social, económicas, o por otras que considere atendibles.
De otra parte, la dificultad se presentará en el futuro con las disposiciones auto aplicativas, es decir, con aquellas normas que producen efectos sin que se requiera un acto de aplicación de la administración tributaria. En tales casos, se trata de normas cuya sola expedición produce los efectos queridos por quienes las dictaron, pudiendo en consecuencia lesionar derechos constitucionales sin que se produzca un acto administrativo concreto.
Sin embargo, es evidente que una prohibición tajante, como la prevista por el precepto constitucional, presenta el grave inconveniente de dejar desprotegidos a los posibles afectados por la expedición de normas tributarias auto aplicativas de carácter inconstitucional o ilegal.[16]
Por ello es casi seguro que por esa razón, en una suerte de compensación, la nueva Constitución dispone que no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el artículo 74°, lo cual supone la retroactividad de los fallos que declaren la inconstitucionalidad o ilegalidad de una norma tributaria, lo que constituye una excepción al principio general establecido por el artículo 204°, según el cual los fallos de inconstitucionalidad no tienen efectos retroactivos y tan sólo determinan la inexequibilidad para el futuro de la norma constitucionalmente descalificada.
Así el efecto práctico de este precepto que determina la nulidad de la norma tributaria inconstitucional desde que se dictó consiste en que obligará a la administración a devolver los tributos cobrados según leyes inconstitucionales.
Por otro lado, en el derecho comparado, otros ordenamientos, es cierto que pocos, consagran los plenos efectos declarativos de las sentencias de inconstitucionalidad, es decir declaran la nulidad de origen de la norma descalificada. Sin embargo, en esos países las veces que sus órganos de control de la Constitución han declarado la inconstitucionalidad de normas tributarias lo han efectuado fijando los efectos de las sentencias para esos casos sólo para adelante.
También es previsible que la regla establecida por la Constitución de 1993, en el sentido de que las declaraciones de inconstitucionalidad de normas tributarias tengan necesariamente efectos retroactivos, determinará que los órganos encargados de cautelar la constitucionalidad o legalidad de las normas obren con bastante prudencia y hasta es probable que se muestren reticentes de ejercer el tremendo poder que significa declarar prácticamente la nulidad de una norma tributaria, más aún si es posible que haya sido aplicada durante varios años. [17]
Según LUQUE “la tributación no ha sido ni debe ser ajena a esta influencia de que se haga realidad el pleno desarrollo de la personalidad de cada ser humano, individualmente o conformando colectividades. En nuestra opinión, todos los aspectos relacionados con la tributación, sean fines, normas o procedimientos, deben tener en su médula el respeto a los derechos humanos.”
Por tanto si se concibe que los tributos como medios para obtener recursos, como si se los concibe como instrumentos inductores de determinados comportamientos. Implica respetar los derechos de los contribuyentes y de los que se verán influenciados en su conducta por las normas tributarias; utilizar lo recaudado para crear las condiciones que garanticen el goce, a todos los individuos, de aquellos derechos humanos que requieren de un hacer por parte del Estado; y armonizar la política tributaria con objetivos de promoción de derechos humanos.[18]
Asimismo, la tributación tiene relación no sólo con los derechos humanos de los contribuyentes, sino con los derechos humanos de la colectividad; que el individuo tiene el derecho de exigir que en la imposición de tributos se respeten sus derechos humanos, pero también la obligación de pagarlos a fin de que el Estado cuente con los recursos necesarios para promover los derechos humanos de sus compatriotas.
De ahí que los tributos constituyen la forma como el Estado obtiene de los particulares los recursos para el cumplimiento de sus fines, haciendo uso de su poder de imperio. Ya que en la aplicación de los tributos el Estado puede tener no sólo recursos sino, inducir en las conductas y comportamientos de los agentes económicos, dado que mediante su aplicación se altera el ingreso disponible y el precio relativo de los bienes y servicios, así como de los factores de la producción. Esta circunstancia hace que en países en los que se admite que el Estado tenga política inductiva, la tributación se vea revalorizada como instrumento de política fiscal.
Es así que la tributación y los derechos humanos tienen diversos puntos de vinculación. La forma como el Estado ejerce su poder de imposición y los hechos que el legislador elige como hipótesis de incidencia son los aspectos donde dicha vinculación se da en forma más nítida. [19]
Entonces paralelamente a los derechos fundamentales existen obligaciones en relación con ellos, toda vez que cada derecho implica un deber. Así tenemos que no podríamos exigir del Estado la prestación de servicios que permitan satisfacer necesidades que constituyan derechos humanos, como el derecho a la seguridad, a la educación y cultura, etc., si no cumplimos con el deber de contribuir de acuerdo a nuestra capacidad, dotando de ese modo al Estado con los medios que le permitirán satisfacer las necesidades al que tenemos derecho.
Nuestra Constitución establece la obligación que tenemos de pagar los tributos, reconociendo así la necesidad que tiene el Estado de recaudar los fondos que requiere para el sostenimiento de los servicios públicos y, en virtud de ello, le otorga el poder de crear tributos. Pero el establecimiento de dichos tributos no puede atentar contra los derechos fundamentales de la persona humana, como son, entre otros, el derecho a la libertad, a la propiedad privada y a ser tratado por igual sin discriminación alguna por razón de sexo, raza, religión u opinión.
Estos derechos son reconocidos por la Constitución y por ello el Estado deben no sólo respetarlos sino, también, garantizarlos. Es en cumplimiento de este deber que el Estado, al crear los tributos, debe hacerlo cuidando de no atentar contra dichos derechos. Otro derecho humano que se encuentra directamente vinculado con la tributación es el derecho a poseer y conservar la propiedad.
También siendo el tributo una detracción de la riqueza de los particulares éste afecta al derecho a la propiedad; sin embargo, al realizarse esta detracción en pos de la consecución de fines prioritarios, que implican la protección y el cumplimiento de otros derechos humanos, tal detracción es aceptada universalmente.
Desde luego se debe revisar como se atenta contra el derecho a un nivel de vida adecuado, cuando el legislador no toma en cuenta el nivel global de la carga fiscal, dado que se viola este derecho si a través de todos los tributos se retira de los individuos una parte exagerada de sus ingresos y patrimonio, restándoles de ese modo los medios necesarios para un nivel de vida adecuado. [20]
Por tanto el legislador tributario para no atentar contra los primeros de imposición fiscal, como el de la no confiscatoriedad, suele escoger como hechos imponibles manifestaciones de riqueza, como son los ingresos y el uso que se le da a los mismos, es decir, su atesoramiento o consumo, por ser elementos que le permiten tomar en cuenta la capacidad contributiva de los individuos. En este caso se parte de la premisa que tributar por encima de la capacidad contributiva constituye una confiscación por parte del Estado.
Conforme a lo señalado en el acápite anterior que el legislador, al establecer los hechos imponibles, debe cuidar de respetar los principios de imposición fiscal y, por ende, de no afectar los derechos humanos, dada la evidente vinculación entre ambos.
Si el legislador tributario escoge como hechos imponibles circunstancias que no reflejan capacidad contributiva o no constituyen hechos económicos, estará en posibilidad de violar derechos humanos. Así, si elige como hecho imponible circunstancias tales como el tamaño, la raza, el sexo, la nacionalidad, etc. estará discriminándose en contra de ellos.
Ahora bien, no por el hecho de escoger como hecho gravado uno que refleje capacidad contributiva, se estará necesariamente respetando los derechos humanos. Así temeos, que si se creara un tributo que gravase la pensión escolar en colegios particulares, se habría elegido un hecho imponible que podría estar expresando capacidad contributiva pero, podría estar violando también la libertad que tenemos los individuos de elegir la clase de educación que queremos para nuestros hijos.
De ahí que si bien lo dicho es de por sí discutible, la sola circunstancia de gravar la salida del país podría constituir una violación al derecho al libre tránsito. La violación no sólo en función de que exista o no este tributo del nivel de la carga impositiva, sino también en la forma como éste es recaudado. No es lo mismo que no pueda salirse del país sin haberse pagado previamente el tributo a que éste pueda ser pagado posteriormente, sin que por ello se impida el derecho de salida el país.
Asimismo, existen muchos otros tributos cuya aplicación, en determinadas circunstancias, podrían constituir violaciones a los derechos humanos y por ello serán objeto de mayor análisis en futuros trabajos.
Entre los derechos de solidaridad, el derecho al desarrollo se encuentra intrínsecamente vinculado a la tributación. Así, se ha dicho que es deber primordial del Estado la creación de condiciones favorables al desarrollo de los pueblos y las personas. De otro lado, se ha expresado también el carácter instrumental que tienen los tributos, los cuales son empleados con tal fin en determinados modelos económicos políticos. [21]
En efecto, la vinculación entre la tributación y el desarrollo dependerá del modelo político de que se trate. De esta forma, en los modelos basados en la planificación central en los que el Estado es propietario de los medios de producción, los tributos no tienen razón de existir como fuente de recursos ni como instrumentos para inducir el comportamiento de los agentes económicos.
De la misma forma, en los modelos radicalmente liberales basados en la economía de mercado, los tributos tienen un objetivo simplemente recaudatorio. Para ellos, los tributos deben ser neutros y no deben entorpecer el libre actuar de las fuerzas de mercado. La redistribución de la riqueza se lleva a cabo mediante el gasto del Estado.
Actualmente se nota un retornar a los modelos liberales en sus formas puras. Se nota una revalorización de la libertad en el actuar de las fuerzas del mercado. Esta tendencia trae como consecuencia que se deseche la idea del tributo como instrumento inductor de comportamientos. [22]
También es evidente que se trata de un campo sumamente tecnificado, lo cual explica por qué, usualmente el texto de las leyes tributarias importantes es redactado por comisiones de especialistas y, asimismo, explica la constante participación directa del Poder Ejecutivo y consecuentemente empleo-frecuente en todos los gobiernos de la delegación de facultades. La tecnificación y la necesidad de actuar con rapidez son, igualmente las razones que respaldan el otorgamiento de atribuciones constitucionales al Presidente de la República en materia de aranceles y de tasas.
Asimismo el señalamiento de los sujetos pasivos de hecho tiene gran importancia. Se trata de responsables tributarios y, por ello, su designación debe estar reservada a la ley. El deterioro del principio alcanza una de sus cuotas más altas, pues la autorización no comprende sólo al Poder Ejecutivo en cuanto tal sino que insólitamente se ha hecho extensiva a la Administración Tributaria, lo que completa un cuadro de absoluto deterioro.
Por ello es necesario notar que el texto transcrito no se limita al caso de tasas o contribuciones sino que abarca todo tipo de tributos, lo cual supone que esta desmesurada facultad le permite designar agentes de retención o percepción de impuestos. Es más, la norma alude a la administración tributaria, con lo cual el derecho se concede no sólo a SUNAT sino también a los Municipios y otras entidades que tengan el carácter de administradores de tributos.
Por otro lado, en cuanto a las leyes que otorgan beneficios tributarios por plazos determinados el legislador podría sostener que no cabe tal variación anticipada pues ello constituirla una suerte de defraudación para quien invirtió al amparo de la norma original, en el entendido que el Estado respetara el plazo concedido en la ley correspondiente.
En tal sentido LEJEUNE sostiene que los ciudadanos que han confiado en el Estado y se han sometido voluntariamente a ese régimen han obtenido de acuerdo con la legislación aplicable, un título jurídico concreto que especifica los beneficios concedidos y limita el deber tributario durante el plazo de duración del beneficio otorgado. Y luego, el propio Estado altera los deberes tributarios modificando los beneficios ya concedidos por actos concretos. [23]
Por otra parte, las leyes de exoneración tributaria sólo podrán ser modificadas o derogadas antes del término señalado para su vigencia, cuando hayan cambiado sustancialmente las causas o circunstancias que determinaron la exoneración, lo que deberá ser técnicamente comprobado.
Es así que, tiene la máxima importancia que el legislador al otorgar beneficios por un plazo cierto, analice con cuidado todos los extremos de la decisión, para no verse posteriormente en la necesidad de incumplir sus propios términos modificando o derogando la primera ley antes de transcurrir el término previsto en ella.
Entonces como es sabida nuestra Constitución establece que la creación, modificación o supresión de tributos sólo puede hacerse por ley. Sin embargo ello, aisladamente considerado, no es suficiente, sino que dicha ley sólo puede regir para el futuro porque, como señala JARACH, el principio de legalidad no significa sólo que el impuesto debe ser establecido por ley, sino que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles. De este razonamiento se infiere que el principio de legalidad significa también el principio de la no retroactividad de las leyes tributarias. [24]
En consecuencia la Constitución señala que las leyes sólo rigen para el futuro aun cuando consagra la “retroactividad benigna” cuando las nuevas leyes resultan más favorables para el contribuyente. En este caso la retroactividad no viola el principio, pues de su aplicación no surgirán nuevas obligaciones a cargo del contribuyente o en todo caso, ellas serán menos drásticas que las que podrían resultar de aplicarse la ley anterior.
En el caso de los tributos de carácter periódico no es suficiente que la ley rija sólo para el futuro porque tratándose de hechos imponibles que se “integran” a lo largo de un lapso más o menos dilatado, no sería suficiente que la ley se promulgara antes que el hecho generador complejo tomara forma definitiva, sino que resulta indispensable que la norma se publique antes de iniciarse el período del cual se trata.
Asimismo la potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos. Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como es sabido no existe consenso en la enumeración de principios del Derecho Tributario, ya que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de incapacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado como el de no confiscación.
Del mismo modo, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales, este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Por consiguiente, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
También se puede acotar que la tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria. Asimismo la Constitución vigente establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva de Ley, y los de Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
Con respecto a que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo.
Por lo tanto la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del límite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos. [25]
Asimismo la confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da cuando se altera la intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, varía según las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación. Es por ello que en relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberían beneficiar del principio de no confiscatoriedad.
Del mismo modo la presión tributaria de un país es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratándose de la presión tributaria personal se deberá dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total de sus ingresos.
Entonces el ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; así como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un límite crítico después del cual la tributación se torna inválida, lo mismo sucede ante una presión originada en tributos concurrentes, esto debido a que en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un solo tributo exorbitante, o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce.
Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola, y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va más allá de los límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
Finalmente, la regla fundamental e inevitable del principio de igualdad ante la ley y el derecho a no ser objeto de discriminación, no enerva la posibilidad de que se admitan tratos diferenciados o distinciones, siempre que obedezcan a motivos objetivamente sustentados y razonablemente justificados.
[1] Calderón, Laura. Reforma del Estado: La experiencia de la Administración
[2] DOMÍNGUEZ VILA, Antonio. REFLEXIONES SOBRE EL DECRETO-LEY EN MATERIA ECONÓMICA, p.163
[3] NIETO, Alejandro. PECULIARIDADES DE LA NORMA CONSTITUCIONAL, p.395
[4] RODRÍGUEZ BEREIJO, Alvaro. EL SISTEMA TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCIÓN, p.22
[5] GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio. TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL FRENTE A LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, p.48
[6] PÉREZ ROYO, Javier. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCIÓN, p.397
[7] CAZORLA PRIETO, Luis María. EL PODER TRIBUTARIO EN EL ESTADO CONTEMPORÁNEO UN ESTUDIO, p.12
[8] SANTAMARÍA PASTOR, Juan A.. FUNDAMENTOS DE DERECHO ADMINISTRATIVO, pp.776-778
[9] PAREJO ALONSO, Luciano. CRISIS Y RENOVACIÓN EN EL DERECHO PÚBLICO, pp.53-54
[10] GARCÍA MARCHO, Ricardo. RESERVA DE LEY Y POTESTAD REGLAMENTARIA, p.27
[11] ARAGÓN, Manuel. CONSTITUCIÓN Y DEMOCRACIA, pp.126-127
[12] SANTAMARÍA PASTOR, Juan A.. OB. CIT., p.784
[13] CAZORLA PRIETO, Luis María. OB. CIT., p.127
[14] PALAO TABOADA, Carlos. LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL DE LA PROPIEDAD PRIVADA COMO LÍMITE AL PODER TRIBUTARIO, p.53
[15] CÓDIGO TRIBUTARIO. DECRETO LEGISLATIVO N° 773, Artículo 168°
[16] ABAD, Samuel. EL MODELO DE JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL. REFORMAS Y RETROCESOS, p.105
[17] HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. EL PODER TRIBUTARIO Y LA NUEVA CONSTITUCIÓN, p.29
[18] LUQUE BUSTAMENTE, Javier. ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LAS RELACIONES ENTRE LOS DERECHOS HUMANOS Y LA TRIBUTACIÓN p.49
[19] FERNÁNDEZ, Eusebio. TEORÍA DE LA JUSTICIA Y DERECHOS HUMANOS, p.77
[20] GROS ESPIEL, Héctor. ESTUDIOS SOBRE DERECHOS HUMANOS, p.21
[21] ALVAREZ VITA, Juan. DERECHO AL DESARROLLO, p.31
[22] GHALI, Boutros. EL TERCER MUNDO Y LOS DERECHOS HUMANOS, p.34
[23] LEJEUNE VALCÁRCEL, Ernesto. EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES Y ACTOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA, p.203
[24] JARACH, Dino. CURSO SUPERIOR DE DERECHO TRIBUTARIO, p.112
[25] GARCÍA MORILLO, Joaquín. LA CLÁUSULA GENERAL DE IGUALDAD, p.144