1. Introducción

Menudo problema tienen en ciernes las personas naturales, cuando; producto de su libertad contractual; acuerdan transferir un predio, ya que ello les traerá como consecuencia el hecho de cumplir con obligaciones tributarias, tanto ante la SUNAT como ante la Municipalidad donde se encuentre ubicado el bien.

Al respecto, debe tenerse presente que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 949º del Código Civil, la sola obligación de enajenar un inmueble determinado hace al acreedor propietario de él, salvo disposición legal diferente o pacto en contrario, ello en concordancia con el artículo 923º del mismo cuerpo legal que define al derecho de propiedad como el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien.

Para efectos de nuestro análisis será relevante todo acto jurídico o contrato –además del contrato de compraventa–, mediante el cual se transfiera la propiedad de un predio, ya que la referida operación generará consecuencias tributarias que resulta conveniente tomar en consideración además de las obligaciones civiles propias de la relación contractual.

2. Consideraciones respecto del Impuesto a la Renta

2.1. Categoría de la Renta
En el caso que nos encontremos frente a una transferencia de predios realizada por una persona natural, de conformidad con lo dispuesto por el literal j) del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, se consideran rentas de segunda categoría, a las ganancias de capital.

Al respecto, debemos entender como ganancia de capital, a cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose como tales a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2º de la LIR. Cabe indicar que para efectos del presente trabajo, únicamente consideraremos la transferencia de predios.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que no constituye ganancia de capital gravable por esta Ley, el resultado de la enajenación de inmuebles que sean ocupados como casa habitación por parte de la persona natural sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría, de conformidad con el literal i) del artículo 2º de la LIR.

Cabe señalar que, acorde con la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final de la LIR se encontrarán gravadas con el Impuesto a la Renta, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuados por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, las mismas que constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01.01.2004.

De esta norma se desprende el hecho que, en tanto y en cuanto la adquisición y enajenación se produzca a partir del 01.01.2004 se encontrará gravada; en caso que no se cumpla con tal supuesto la operación simplemente no se encontrará dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

2.2. Definición de casa-habitación

Se define a la casa-habitación como el inmueble que permanezca en propiedad de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, por lo menos dos (2) años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera y similares.

En el supuesto de que la enajenación se realice antes de los dos años de su permanencia como propiedad, y/o se utilicen parcialmente como casa-habitación y también se destine al comercio, industria, etc., el resultado constituirá ganancia de capital, considerada como renta de segunda categoría.

Finalmente, es importante destacar que la definición de casa-habitación, incluye a los derechos de los inmuebles.

2.3. Renta Neta de Segunda Categoría

Al respecto, el artículo 36º de la LIR dispone que, para establecer la renta neta de segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta (1).

2.4. Pagos definitivos del Impuesto a la Renta por la Transferencia de Predios

A partir del 01.01.2009, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84-A de la LIR, en el caso de enajenación de predios, el enajenante abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta, lo que equivale a aplicar una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta.

En tal sentido, es importante que el transferente del bien cumpla con presentar ante el Notario Público en el cual tramita la formalización de la transferencia del predio, el comprobante o el formulario de pago que acredite el pago del impuesto, ello como requisito previo a la elevación a Escritura Pública de la correspondiente minuta, ya que en caso de no haberlo hecho no se podrá realizar la elevación a Escritura Pública, ello de conformidad con lo dispuesto por la Trigésimo Sétima Disposición Transitoria Final de la LIR, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que incumbe al Notario Público que incumpla esta disposición legal.

2.5. Medio y forma para efectuar el pago

Conforme lo dispuesto en la Resolución Nº 014-2009/SUNAT (23.01.2009), los contribuyentes que a partir del 01.01.2009 hayan percibido renta neta de segunda categoría por la enajenación de inmuebles o de derechos sobre los mismos, deberán realizar el pago del Impuesto a la Renta con carácter definitivo y directo a través del Sistema Pago Fácil utilizando para ello el Formulario Nº 1662 – Boleta de Pago, debiendo proporcionar para tal efecto la siguiente información:
• Número de RUC.
• Período tributario que corresponde al mes en que se percibe la renta.
• Código de Tributo 3021 (Renta de segunda categoría – cuenta propia).
• Importe a pagar.

2.5.1. Oportunidad y Plazo para efectuar el Pago

Atendiendo el criterio de lo percibido señalado en el artículo 71º de la LIR, y el artículo 2º de la resolución antes señalada el pago se efectuará hasta el mes siguiente de percibida la renta por la enajenación del inmueble, dentro de los plazo previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

Cabe advertir que, en caso el transferente se exceda del plazo para el pago establecido en el párrafo precedente, dicha circunstancia únicamente le originará los correspondientes intereses moratorios, computados desde el día siguiente del vencimiento del plazo hasta la fecha del pago efectivo, mas no la imposición de sanción alguna.

2.5.2. Lugares de Pago
• En el caso de Principales Contribuyentes, son los lugares fijados por la SUNAT para efectuar la declaración y pago de sus obligaciones tributarias.
• En el caso de Medianos y Pequeños Contribuyentes, en las sucursales o agencias bancarias autorizadas.

2.5.3. Documento que debe presentarse ante el Notario en el que se tramita la Escritura Pública de Transferencia

Una vez efectuado el pago, el transferente deberá exhibir ante el Notario el Formulario Nº 1662 – Boleta de Pago, en el que consta el cumplimiento de la obligación de pago del tributo, ello con la finalidad que se pueda elevar la minuta de transferencia a Escritura Pública.

Cabe indicar que, el Notario deberá exigir la constancia de pago del impuesto –que se debe insertar en la Escritura Pública–, ya que en caso de no exigir tal documento, será considerado responsable solidario, conforme con lo prescrito en la Trigésimo Sétima Disposición Transitoria Final de la LIR.

2.5.4. Transferencias realizadas con anterioridad al 01.01.2009

La Única Disposición Complementaria y Transitoria de la Resolución establece que, los contribuyentes que deban realizar pagos a cuenta por rentas de segunda categoría por la enajenación de inmuebles de conformidad con el marco legal vigente al 31.12.08, abonarán los mismos aplicando las disposiciones contenidas en la Resolución de Superintendencia Nº 181-2004/SUNAT.

2.6. Transferencias realizadas por Sujetos No Domiciliados

En el supuesto que un sujeto no domiciliado en el país, transfiera la propiedad de un predio a través de un contrato, el adquiriente deberá abonar al fisco la retención con carácter definitivo dentro del plazo previsto por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual correspondiente al mes siguiente de efectuado el pago o acreditación de la renta, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76º-A de la LIR, debiendo tenerse presente para la determinación y cálculo de la retención lo previsto en el artículo 76º (2) del mismo cuerpo legal.
Asimismo, se deberán cumplir los siguientes requisitos ante el Notario Público, como condiciones previas a la elevación de la Escritura Pública de la minuta respectiva:

a. El adquiriente deberá presentar la constancia de pago que acredite el abono de la retención con carácter definitivo a que se refiere el presente artículo.

b. Por su parte, el enajenante deberá:
• Presentar la certificación emitida por la SUNAT para efectos de la recuperación del capital invertido o, en su defecto;
• Acreditar que han transcurrido más de treinta (30) días hábiles de presentada la solicitud, sin que la SUNAT haya cumplido con emitir la certificación antes señalada.

En caso de no cumplirse con estas disposiciones, no procederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del artículo 76° de la LIR.

Sobre el particular, la SUNAT en el Informe Nº 091-2007/SUNAT/2B0000 del 18.05.2007 se ha pronunciado sobre las transferencias de inmuebles ubicados en el país por parte de un no domiciliado, estableciendo que, quien adquiere de un sujeto no domiciliado en el país inmuebles o derechos sobre los mismos, está obligado a efectuar la retención por concepto del Impuesto a la Renta, la cual se determinará y pagará utilizando el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N° 617, debiendo la SUNAT o los bancos autorizados, según corresponda, emitir la constancia de presentación y pago, en caso no mediara rechazo del PDT.

En función a lo antes desarrollado, es claro que el comprador incurrirá en infracción de no cumplir con las obligaciones formales inherentes a esta operación. Así, sería el caso en el cual el comprador no efectúe la retención al vendedor y tampoco presente la declaración jurada correspondiente. Bajo ese escenario se incurrirá en las infracciones tipificadas en el numeral 13 del artículo 177º y numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario, sancionadas de acuerdo a lo señalado en la Tabla II del citado cuerpo legal.

3. Consideraciones a tener en cuenta respecto del Impuesto Predial (3)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, Ley de Tributación Municipal (en adelante LTM), el Impuesto Predial grava el valor de los predios (4) urbanos y rústicos, considerándose como sujetos pasivos de dicho tributo en calidad de contribuyentes, a las personas naturales o jurídicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza, en atención con el artículo 9º del mismo cuerpo legal.

Cabe indicar que, según lo prescrito por el artículo 10º de la LTM, el carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 1 de enero del año a que corresponde la obligación tributaria; en tal sentido, cuando se efectúe cualquier transferencia, el adquirente asumirá la condición de contribuyente a partir del 1 de enero del año siguiente de producido el hecho, considerándose como base imponible para la determinación del impuesto, el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada jurisdicción distrital, de acuerdo a lo prescrito por el artículo 11º de la LTM.

En el tema referente a la transferencia de predios, el literal b) del artículo 14º de la LTM establece que los contribuyentes están obligados a presentar declaración jurada: “Cuando se efectúa cualquier transferencia de dominio de un predio o se transfieran a un concesionario la posesión de los predios integrantes de una concesión efectuada al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias, o cuando la posesión de éstos revierta al Estado, así como cuando el predio sufra modificaciones en sus características que sobrepasen al valor de cinco (5) UIT. En estos casos, la declaración jurada debe presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos” (el subrayado nos corresponde).

3.1. La obligatoriedad del transferente de presentar declaración jurada (descargo de propiedad)

Como correlato a lo señalado precedentemente, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 05679-7-2007 del 25.06.2007, siguiendo el texto del marco legal vigente en la materia, procedió a confirmar la resolución apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de multa emitida por la Administración Tributaria Municipal, al no haber presentado su declaración jurada de descargo por la transferencia del inmueble dentro del plazo establecido.
Al respecto, en la RTF se da cuenta que la recurrente presentó con fecha 11 de agosto de 2004 la declaración de la transferencia de un inmueble; sin embargo, según la fecha consignada en la minuta de compraventa, la transferencia del inmueble se realizó el 31 de mayo de 2002, por lo que la recurrente debió presentar la declaración antes mencionada hasta el último día hábil del mes de junio de 2002. No obstante ello, conforme la documentación que obra en el expediente se aprecia que recién presentó dicha declaración el 11 de agosto de 2004, fecha en la que ya había vencido con exceso el plazo máximo indicado en el inciso b) del artículo 14º de la LTM, por lo que se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 176° del Código Tributario.

En este punto queremos retomar el análisis del literal b) del artículo 14º de la LTM, en el sentido que dicha disposición legal cuando establece la obligación de presentar la declaración jurada hasta el último día hábil del mes siguiente de producida la transferencia o de sufridas las modificaciones en el predio mayores a cinco (5) UIT, restringe el ámbito de aplicación de dicha obligación única y exclusivamente al contribuyente, es decir, a aquella persona que está transfiriendo el predio, dado que en atención a lo previsto por el artículo 10º de la LTM, corresponde al transferente la condición de contribuyente por todo el ejercicio.

Sin embargo, es muy común que las Municipalidades, exijan, tanto al transferente (descargo de la propiedad), como al adquirente (cargo de la propiedad), la presentación de la declaración jurada a que alude el literal b) del artículo 14º de la LTM, situación que resulta un contrasentido, ya que de acuerdo al marco legal aplicable dicha obligación le corresponde al transferente – propietario, dado que es imposible que los dos sujetos que han participado de la relación contractual no pueden tener en el mismo momento la calidad de contribuyente.

De este erróneo razonamiento de la Administración Tributaria Municipal se desprende como consecuencia, la aplicación –también errónea–, de sendas multas a los adquirentes de predios cuando –como hemos podido apreciar–, ellos carecen de la condición de contribuyentes, ya que recién adquirirán dicho status el 1 de enero siguiente de producida la transferencia.

Sin perjuicio de lo expuesto, se indica a título ilustrativo que tal como lo ha interpretado el propio órgano colegiado en las RTF Nº 4586-2-2005 y Nº 814-1-2006, de conformidad con el previsto por el inciso b) artículo 14° de la LTM, el adquirente de la propiedad inmueble no tiene la obligación de comunicar la transferencia de dominio del predio; de ello se desprende que el adquirente del predio no puede incurrir en la infracción tipificada en el numeral 2) del artículo 176º del Código Tributario.

Finalmente en este punto debemos expresar que, en atención a lo establecido por el artículo 16º de la LTM, tratándose de las transferencias a que se refiere el inciso b) del artículo 14º, el transferente deberá cancelar el íntegro del impuesto adeudado hasta el último día hábil del mes siguiente de producida la transferencia, ello con el fin de no generar una futura contingencia con la Administración Tributaria Municipal.

3.2. La notificación de “estado de cuenta corriente” al propietario del inmueble como acto no reclamable

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09325-7-2007, si bien es cierto confirma la resolución apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación formulado contra la multa por la omisión a la presentación de la declaración jurada a que hace referencia el inciso b) del artículo 14° de la LTM, en atención a que el “Estado de Cuenta Corriente al 18/12/06” no se encuentra dentro de los supuestos contemplados en el artículo 135° del Código Tributario como acto reclamable, pues se trata de un documento meramente informativo mediante el cual la Administración hace de conocimiento del recurrente el monto al que ascendería su deuda por concepto de multas tributarias impagas, en mérito al cual no puede requerirle el pago ni iniciarle un procedimiento coactivo.

4. Consideraciones a tener en cuenta respecto del Impuesto de Alcabala (5)

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 21º de la LTM, el Impuesto de Alcabala es de realización inmediata y grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio.

Tal como podemos apreciar, el ámbito de aplicación de este impuesto es muy amplio, ya que grava transferencias de propiedad de inmuebles a cualquier título, sin tomar en consideración que en los contratos de compra venta se haya pactado la venta con reserva de dominio, es decir cuando todavía no se ha transferido la propiedad del bien.

El artículo 22º de la LTM hace una precisión importante que deben tomar en consideración los contratantes, en el caso de una operación de primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, estableciendo que en tal supuesto sólo se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala la parte correspondiente al valor del terreno.

Esta disposición legal es concordante con el artículo 71º de la Ley del IGV que establece que, la venta de inmuebles gravada con el IGV no se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala, salvo en la parte correspondiente al valor del terreno.

A diferencia del IGV, en el caso del Impuesto de Alcabala, se considera sujeto pasivo en calidad de contribuyente, el comprador o adquirente del inmueble, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23º de la LTM.

Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 25º de la LTM, la tasa del impuesto es de 3%, siendo de cargo exclusivo del comprador, sin admitir pacto en contrario, debiendo tenerse presente que, no está afecto al Impuesto de Alcabala, el tramo comprendido por las primeras 10 UIT del valor del inmueble.

De acuerdo a lo establecido por la LTM, corresponde que el pago del impuesto debe realizarse hasta el último día hábil del mes calendario siguiente a la fecha de efectuada la transferencia, en aplicación de lo previsto en el artículo 26º (6) de la LTM.

Es precisamente el artículo 26º de la LTM, una de las normas que generan la mayor parte de las controversias relativas al pago del Impuesto de Alcabala ante la Administración Tributaria Municipal, en tanto esta disposición legal única y exclusivamente se refiere a la obligación sustancial del pago, no consignándose en esta norma –ni en ninguna otra de la LTM– disposiciones sobre la presentación de una declaración jurada (obligación tributaria formal), de modo similar a la establecida en el literal b) del artículo 14º de la LTM para efectos del Impuesto Predial.

Esta situación determina que en el caso que el adquirente del predio realice un pago con posterioridad al último día hábil del mes siguiente de la transferencia, no se genere la comisión de una infracción tributaria formal, sino únicamente los correspondientes intereses moratorios por el retraso, los mismos que se computarán desde el día siguiente al vencimiento del plazo hasta la fecha de pago efectivo.

Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de la RTF Nº 00815-7-2008 del 22.01.2008 que dispuso declarar –entre otros puntos– la nulidad de un extremo de la resolución apelada, la misma que estuvo vinculada con la emisión de resoluciones de multa emitidas por la “omisión a la presentación de la declaración jurada del Impuesto de Alcabala”.
Para sustentar su pronunciamiento el órgano colegiado expresa que no corresponde la aplicación de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, en tanto la LTM que regula el Impuesto de Alcabala no contempla en su texto la obligación de presentar declaración jurada respecto de este tributo.

BIBLIOGRAFIA
Informativo Caballero Bustamante. Revista de Asesoría Especializada

NOTAS
(1) Renta Bruta = Ingreso – Costo Computable.
(2) “Artículo 76º.- Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los Artículos 54º y 56º de esta Ley, según sea el caso (…).
Para los efectos de la retención establecida en este artículo, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario: (…)
g) El importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a la normas que a tal efecto establecerá el Reglamento” (el subrayado nos corresponde).
(3) Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8º de la LTM el Impuesto Predial es un tributo administrado por la Municipalidad Distrital en la que se encuentra ubicado el predio que será objeto de la transferencia.
(4) Sobre la definición de predios, véase el artículo 8º de la LTM.
(5) Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 29º de la LTM el Impuesto de Alcabala constituye renta de la Municipalidad Distrital en la que se encuentra el predio materia de transferencia, salvo en el caso de las Municipalidades Provinciales que tengan constituidos Fondos de Inversión Municipal, en cuyo caso serán éstas últimas las acreedoras del impuesto. En el caso de la Provincia de Lima, el pago de este tributo se deberá realizar ante el Servicio de Administración Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima – SAT.
(6) El artículo 26º de la LTM establece a la letra lo siguiente: “El pago del impuesto debe realizarse hasta el último día hábil del mes calendario siguiente a la fecha de efectuada la transferencia.
El pago se efectuará al contado, sin que para ello sea relevante la forma de pago del precio de venta del bien materia del impuesto, acordada por las partes” (el subrayado nos corresponde).